"Международный бухгалтерский учет", 2007, N 6

ПРЕПЯТСТВИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ДЛЯ СОЗДАНИЯ НОРМАТИВНОЙ БАЗЫ ПРИМЕНЕНИЯ

МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ ПРИ СОСТАВЛЕНИИ ОТЧЕТНОСТИ

РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

(Продолжение. Начало см. "Международный бухгалтерский учет", 2007, N 1, N 2, N 3, N 4, N 5)

3. Регулирование фондового рынка

Финансовая отчетность очень тесно связана с рынком ценных бумаг, так как ценные бумаги являются основным инструментом инвестиций, а инвесторы являются (по крайней мере, по версии МСФО) главными пользователями финансовой отчетности. Поэтому в большинстве западных стран институты фондового рынка занимают доминирующее положение в решении вопросов выработки стандартов финансовой отчетности.

Распространение МСФО в странах мира происходило главным образом посредством институтов фондового рынка. Необходимость применения МСФО организациями, в том числе российскими, связана преимущественно с выходом на различные фондовые биржи. Поэтому опыт нормативного закрепления МСФО в зарубежных странах, в частности в ЕС, показывает, что в качестве главного критерия выделения организаций, от которых требуется представление отчетности по МСФО, всегда выступает включение ценных бумаг компании в листинг фондовых бирж.

В России роль институтов фондового рынка в регулировании бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности существенно ниже, чем в западных странах, особенно по сравнению с США и Великобританией. Налоговая направленность российского бухгалтерского учета выражается в том числе и в механизме его регулирования. Функция методологического руководства бухгалтерским учетом, предоставленная п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) Правительству РФ, фактически передана им Минфину России, т.е. ведомству, регулирующему бюджетную сферу, в том числе и налогообложение. Видимо, по этой причине в российском бухгалтерском учете сохраняется сильный фискальный крен и тормозится его реформирование в сторону МСФО.

Эффективность внедрения МСФО в Российской Федерации, несомненно, вырастет, если со стороны государства этот процесс будет курировать государственный орган, отвечающий за эффективное функционирование фондовых рынков. В настоящее время эту роль выполняет Федеральная служба по финансовым рынкам.

В ныне действующем российском законодательстве, регулирующем рынок ценных бумаг, достаточно большое внимание уделено требованиям к представлению эмитентами финансовой информации. Ключевую роль в требуемых документах играет финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Среди общих требований к содержанию проспекта ценных бумаг, изложенных в ст. 22 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон о РЦБ), в п. 1 указано, что проспект ценных бумаг должен содержать наряду с другими требованиями бухгалтерскую отчетность эмитента.

В случае с представлением финансовой отчетности на российском рынке ценных бумаг ни у кого, очевидно, не возникнет сомнений при ответе на вопрос: какие учетные стандарты для этой цели подходят лучше. Приоритет МСФО перед российскими ПБУ здесь неоспорим хотя бы по той причине, что фондовый рынок всегда выступал для создателей МСФО приоритетной целевой площадкой представления отчетности. Российские же стандарты формировались в условиях поиска компромисса между разнонаправленными интересами, где цели участников фондового рынка занимали далеко не первые позиции.

Однако внедрение МСФО в Российской Федерации даже при составлении организациями отчетности, представляемой на фондовый рынок, может столкнуться с некоторыми техническими проблемами применения неудачных формулировок в российских законах.

Видимо, в силу важности финансовой (бухгалтерской) отчетности для рынка ценных бумаг законодатель попытался дать самостоятельное определение бухгалтерской отчетности вне зависимости от бухгалтерского законодательства. При этом он установил специальные сроки, в которые представляется финансовая отчетность, что без соответствующих пояснений приводит к некорректности.

Согласно п. 9 ст. 22 Закона о РЦБ бухгалтерская отчетность эмитента представляет собой:

- годовую бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее трех лет, к которой прилагается заключение аудитора (аудиторов) в отношении указанной бухгалтерской отчетности;

- квартальную бухгалтерскую отчетность эмитента за последний завершенный отчетный квартал;

- сводную бухгалтерскую отчетность эмитента за три последних завершенных финансовых года или за каждый завершенный финансовый год.

Приведенные пункты неоднозначны в применении. Что такое отчетность за три года, если отчетным периодом по бухгалтерскому законодательству является год? В самой бухгалтерской отчетности в обязательном порядке (как по РПБУ, так и по МСФО) приводится сравнительная информация как минимум за один предшествующий период, но может и больше. В рассматриваемой ситуации остается неясным, что же требуется от организации. Возможны как минимум три варианта применения нормы:

1) в соответствии с общим порядком формирования финансовой отчетности в нее включается сравнительная информация за два предшествующих года;

2) отчетность представляется за более долгий отчетный период продолжительностью не год, а три последних года;

3) представляется три финансовых отчетности - одна за истекший период и две отчетности, которые организация формировала годом ранее и двумя годами ранее.

Видимо, законодатель имел в виду первый вариант, но это совершенно не следует из текста Закона. Те же самые вопросы возникают и по сводной бухгалтерской отчетности.

Что касается квартальной отчетности, то по российскому бухгалтерскому законодательству квартальная отчетность составляется только за I квартал календарного года. Дальше отчетность составляется за полугодие, девять месяцев и год накопительным итогом. Таким образом, отчетности за II квартал, III квартал, IV квартал не существует. По бухгалтерскому законодательству получается, что последним завершенным отчетным кварталом всегда будут первые три месяца любого календарного года: январь - март. Вряд ли законодатель имел в виду такое понимание, прописывая данную норму.

Указанные просчеты нормотворчества, к сожалению, не ограничиваются законодательством о рынке ценных бумаг и повторяются в других законах. Так, в Федеральном законе от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" в пп. 5 п. 1 ст. 20 говорится, что годовой отчет кооператива должен содержать... годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность кооператива за три последних финансовых года. Похожая норма содержится в пп. 1 п. 5 ст. 19 Федерального закона от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" (далее - Закон о пенсионном инвестировании), требующая представлять заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года.

Требования законодательства о представлении эмитентом иной финансовой информации помимо собственно бухгалтерской отчетности в ряде случаев базируются на показателях бухгалтерской отчетности.

В частности, на основе доли от балансовой стоимости активов определяются существенные сделки, информация о которых в обязательном порядке представляется в качестве дополнительных сведений. В соответствии с абз. 7 п. 11 ст. 22 Закона о РЦБ к дополнительным сведениям об эмитенте и о размещенных им эмиссионных ценных бумагах относятся... сведения о существенных сделках, совершенных эмитентом за пять последних завершенных финансовых лет или за каждый завершенный финансовый год, если эмитент осуществляет свою деятельность менее пяти лет, размер обязательств по которым составляет не менее 10 процентов балансовой стоимости активов эмитента по данным его бухгалтерской отчетности за последний завершенный отчетный период.

Подобный критерий установлен в отношении сообщений о существенных фактах (событиях, действиях), затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента эмиссионных ценных бумаг, которые требует раскрывать абз. 6 ст. 30 Закона о РЦБ. При этом в соответствии с абз. 16 - 18 той же статьи сообщениями о существенных фактах признаются... сведения о фактах, повлекших разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10 процентов, о фактах, повлекших разовое увеличение чистой прибыли или чистых убытков эмитента более чем на 10 процентов, о фактах разовых сделок эмитента, размер которых либо стоимость имущества по которым составляет 10 процентов и более от активов эмитента по состоянию на дату сделки.

Помимо ссылок на показатели отчетности, которые ставят данную норму в зависимость от правил формирования этих показателей, интересна формулировка "по состоянию на дату сделки". Известно, что только кредитные организации могут формировать баланс на ежедневной основе. Производственные организации формируют баланс самое частое - ежемесячно, а большинство и того реже - раз в квартал. Но Закон буквально требует определения стоимости активов на дату сделки. Такое требование вступает в противоречие с бухгалтерским законодательством, да и на практике его невозможно выполнить. Поэтому данную норму необходимо скорректировать независимо от того, какие стандарты будут применяться в России - МСФО или РПБУ.

Закон о РЦБ косвенным образом вторгается в сферу бухгалтерского учета, устанавливая сроки представления финансовой отчетности. Так, в соответствии с абз. 8 ст. 30 годовая бухгалтерская отчетность за последний завершенный финансовый год включается в состав ежеквартального отчета за первый квартал. При этом абз. 12 той же статьи установлено, что ежеквартальный отчет представляется в регистрирующий орган не позднее 45 дней с даты окончания отчетного квартала. 45 дней после окончания первого квартала - это 15 мая. Таким образом, получается, что Закон требует, чтобы годовая финансовая отчетность была представлена до 15 мая, что, очевидно, является вторжением в сферу регулирования бухгалтерского учета.

Международные стандарты не устанавливают предельных сроков представления финансовой отчетности, требуя соблюдать баланс между уместностью и надежностью. Для многих организаций с длительным производственным циклом, например таких отраслей, как судостроение, авиастроение, ракетостроение, срок до 15 мая может оказаться невыполнимым для подготовки достаточно надежной финансовой отчетности.

Кроме того, заметим, что для публичного представления отчетность должна быть проверена аудиторами и утверждена в установленном порядке. В случае с акционерными обществами требуется утверждение собранием акционеров. Таким образом, Закон о РЦБ вторгается не только в бухгалтерское законодательство, но и в законодательство о деятельности юридических лиц, устанавливая косвенным образом предельные сроки проведения собрания акционеров. Поэтому вне зависимости от применяемых бухгалтерских стандартов приведенную норму также необходимо скорректировать.

4. Другие сферы законодательства, связанные

с финансовой отчетностью

Реформа пенсионной системы Российской Федерации, в частности введение накопительной пенсионной системы, обусловливает представление финансовой информации субъектами инвестирования пенсионных накоплений. В связи с этим законодательство выдвигает специальные требования к ведению бухгалтерского учета и представлению финансовой отчетности субъектами пенсионной системы. Основным нормативным актом по этому вопросу является Закон о пенсионном инвестировании. Статьей 9 этого Закона установлена обязательная ежегодная проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности Пенсионного фонда РФ, специализированного депозитария и управляющих компаний.

Основным финансовым показателем, на который нацелены нормы Закона, являются чистые активы, находящиеся в управлении управляющей компанией. Расчет стоимости чистых активов осуществляет управляющая компания. Этот расчет контролирует специализированный депозитарий, который представляет информацию в Пенсионный фонд и в ФСФР России.

В соответствии со ст. 12 Закона о пенсионном инвестировании на управляющей компании лежит не только обязанность регулярно рассчитывать стоимость чистых активов, находящихся в управлении, но и поддерживать достаточность собственных средств (капитала) по отношению к общей сумме активов, находящихся в управлении, в порядке, установленном Правительством РФ. Подобные требования поддержания капитала и регулярного расчета стоимости чистых активов установлены также в отношении управляющих компаний п. 2 ст. 32 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". Причем для компании, управляющей средствами негосударственных пенсионных фондов, требование о регулярности расчета означает ежедневность.

Подобные требования указанных ранее Законов о необходимости регулярного расчета стоимости для управляющих компаний содержат в себе одинаковые изъяны. Обе нормы сформулированы так, что требуют буквально "рассчитывать регулярно текущую рыночную стоимость и стоимость чистых активов". Про стоимость чистых активов все понятно, а вот к чему относится "текущая рыночная стоимость" - неясно. Соответствующее существительное отсутствует, поэтому названные нормы требуют корректировки, причем совершенно независимо от того, какие стандарты бухгалтерского учета будут применяться - нынешние российские или МСФО.

Закон ставит вознаграждения и компенсации участников отношений по инвестированию пенсионных средств в непосредственную зависимость от величины чистых активов и их динамики. Так, в соответствии с п. 1 ст. 16 Закона о пенсионном инвестировании вознаграждение доверительному управляющему выплачивается за счет доходов от инвестирования переданных ему средств пенсионных накоплений, но не более 10% величины доходов от инвестирования, полученных доверительным управляющим за отчетный год. Указанное вознаграждение не может быть выплачено, если стоимость чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющей компании по соответствующему договору, уменьшилась в результате инвестирования по сравнению с предшествующим годом.

В соответствии с п. 3 этой же статьи суммарные расходы Пенсионного фонда РФ по оплате необходимых расходов управляющих компаний не могут превышать 1,1% средней стоимости чистых активов, находящихся в доверительном управлении управляющих компаний по соответствующим договорам, за отчетный год, в том числе оплата услуг специализированного депозитария не может превышать 0,1% рассчитанной таким образом средней стоимости чистых активов.

Изначально установленная договором относительная стоимость услуг специализированного депозитария, а также стоимость услуг доверительного управляющего, согласно требованиям ст. ст. 17 и 18, подлежит снижению по мере роста средств пенсионных накоплений, переданных в доверительное управление управляющим компаниям. Причем динамика этого снижения определяется опять-таки относительно стоимости чистых активов, находящихся в управлении управляющих компаний.

Основываясь на стоимости чистых активов, указанные нормы попадают в зависимость от правил составления финансовой отчетности. Если эти правила будут основываться на МСФО, то размер чистых активов, несомненно, изменится. Однако это не является препятствием для перехода на МСФО, так как существующие правила расчета чистых активов никогда не подстраивались под какие-либо специфические потребности пенсионного законодательства. Применение же правил МСФО для расчета чистых активов в целом сделает этот показатель только более адекватным по сравнению с ныне действующими в Российской Федерации правилами.

При проведении конкурсов на заключение договора об оказании услуг специализированного депозитария и договоров доверительного управления средствами пенсионных накоплений участники конкурса должны представлять установленные законодательством документы. Среди них в обязательном порядке согласно требованию пп. 1 п. 5 ст. 19 Закона о пенсионном инвестировании представляются заверенные аудитором бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках за последние три года, предшествующие подаче заявки на участие в конкурсе.

Такая ссылка на финансовую отчетность не вполне корректна даже в условиях ныне действующего бухгалтерского законодательства, а в случае применения МСФО, очевидно, потребует своего пересмотра. Финансовая отчетность представляет собой единое целое. Все отчетные формы неразрывно связаны, а кроме того, их сложно рассматривать вне контекста пояснений. Подобные ссылки на отдельные отчетные формы, а не на отчетность в целом довольно типичны для российского законодательства, и не столько для пенсионного, сколько для гражданского. В рассматриваемом случае отдельно взятые бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, вырванные из финансовой отчетности, составленной по МСФО, вряд ли смогут надлежаще выполнить возложенную на них миссию носителей финансовой информации при проведении конкурсов.

Кроме того, из нормы непонятно, что означают отчеты "за три года", в особенности "баланс за три года", при условии, что баланс представляет информацию не за период, а на конкретную отчетную дату. Об этой проблеме уже говорилось ранее. Она никак не связана с применением МСФО и требует решения даже сейчас - в условиях ныне действующих нормативных актов.

Несовершенство отечественной системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности приводит к тому, что в некоторые законы попадают нормы, самостоятельно регулирующие отдельные бухгалтерские аспекты. В результате система регулирования становится еще более дисперсной и неэффективной.

В качестве наиболее яркого примера такого вторжения можно назвать ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о финансовой аренде), которая носит чисто бухгалтерское (или налоговое) название "Право сторон договора лизинга применять механизм ускоренной амортизации предмета лизинга". Согласно п. 1 данной статьи предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Данная норма предоставляет сторонам договора решать вопросы не только взаимных прав и обязательств, вытекающих из договора, но и, как ни странно, вопросы бухгалтерского учета. Причем решается не какой-то малозначимый аспект бухгалтерского учета, а один из фундаментальных вопросов - признания или непризнания актива.

Следующий абзац этого же пункта только усугубляет ситуацию: стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Опять определяющим является "взаимное соглашение" сторон, от которого зависит график начисления амортизации. О какой достоверности показателей финансовой отчетности может идти речь, если отражение фактов хозяйственной жизни зависит не от того, как они влияют на финансовое положение и результаты деятельности организации, а почему-то от того, как стороны между собой договорятся эти факты отражать.

Пункт 2 этой статьи уже ничего нового не добавляет, а только ставит точку, окончательно утверждая все вышесказанное: амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга.

Понятно, откуда появились такие странные правила. Это наследие тех времен, когда российский бухгалтерский учет выполнял только функции налогообложения и по своей сущности являлся налоговым учетом. Но со времени принятия гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль" прошло уже четыре года, а Закон о лизинге продолжает регулировать правила бухгалтерского учета, причем совершенно неадекватным образом.

Проблема начинается с использования терминов. В российском гражданском законодательстве, в том числе и в ГК РФ, и в Законе о лизинге, закреплено понятие финансовой аренды, смысл которого совсем иной, нежели понятие финансовой аренды в международном бухгалтерском учете.

В российском гражданском законодательстве под финансовой арендой понимается целевой вид аренды, когда объект аренды приобретается специально для передачи конкретному арендатору. Остальные условия, в частности срок или последующий переход права собственности к арендатору, не имеют значения для квалификации договора, т.е. главным признаком финансовой аренды с гражданско-правовой точки зрения является отсутствие объекта аренды у арендодателя на момент заключения договора.

В международном бухгалтерском учете для квалификации типа аренды, напротив, неважно, находился ли объект аренды в собственности арендодателя к моменту заключения договора. Зато важно другое - совокупность условий аренды, о которых договорились стороны. Если эти условия свидетельствуют о переходе основных рисков, связанных с объектом, и контроля над поступлением выгод от объекта к арендатору, то аренда квалифицируется как финансовая. В противном случае, когда риски и контроль остаются у арендодателя, аренда квалифицируется как операционная.

Таким образом, операционная аренда с бухгалтерской точки зрения может являться финансовой арендой с гражданско-правовой точки зрения, и, наоборот, финансовая аренда с бухгалтерской точки зрения может являться обычной арендой с гражданско-правовой точки зрения.

В соответствии с IAS 17 "Аренда" именно от типа аренды зависит, на чьем балансе будет учитываться объект. Любопытно, что фактически по международному учету этот вопрос также определяется по "взаимному соглашению сторон", как и в Законе о лизинге. Но это происходит принципиально иначе. Стороны не прописывают в договоре бухгалтерские правила, а определяют, как и в любых других договорах, только взаимные юридические права и обязанности. А уже по совокупности этих прав и обязанностей бухгалтер решает, до какого же типа аренды стороны в конце концов договорились.

В случае применения правил МСФО в Российской Федерации организации потеряют возможность произвольного выбора вариантов отражения лизинговых отношений, предоставленную ст. 31 Закона о лизинге. По крайней мере, стороны не смогут, как это сейчас происходит, заключить договор финансовой аренды (в бухгалтерском смысле), но при этом вести учет объекта на балансе арендодателя или, наоборот, определить условия операционной аренды, но вести учет у арендатора. Но при этом, конечно, придется отменять вышеупомянутую статью Закона о лизинге.

Для того чтобы решить проблему применяемых терминов, можно предложить следующий вариант. Использовать в целях гражданского законодательства только термин "лизинг" (сейчас в ГК РФ он ставится в скобки) и не использовать термин "финансовая аренда". Для этого необходимо будет внести ряд технических поправок в ГК РФ и в некоторые другие нормативные правовые акты. Тогда для целей бухгалтерского учета останется свободным термин "финансовая аренда", и можно будет без проблем применять правила IAS 17.

Другие случаи вторжения непрофильного законодательства в регулирование бухгалтерского учета уже не столь вопиющие, как в случае с лизингом, но тем не менее имеют место.

Например, в соответствии с п. 3 ст. 20 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон о драгметаллах) аффинированные драгоценные металлы, не подлежащие аффинажу самородки драгоценных металлов, а также драгоценные камни учитываются на балансе их владельцев... Если драгметаллы или камни не используются владельцем для извлечения дохода и не предполагают быть использованными, то они не являются активами и не могут учитываться на балансе, как указано в данной норме. Поэтому в случае применения правил МСФО в Российской Федерации эту норму придется подкорректировать.

Другим примером является п. 2 ст. 14 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон о разделе продукции), в котором установлены самостоятельные правила пересчета данных в иностранной валюте: "В случае если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, представляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности". Правилам пересчета бухгалтерских объектов, выраженных в иностранной валюте, посвящены отдельные бухгалтерские стандарты: в России - это ПБУ 3/2006, в МСФО - это IAS 21. Моменты пересчета и применяемые курсы зависят от многих параметров, в том числе от типа бухгалтерского объекта - прибыль, движение денежных средств, балансовый объект, изменение капитала. Правило из процитированной нормы слишком упрощает правила бухгалтерского учета.

В некоторых законах встречается не просто установление отдельного автономного правила бухгалтерского учета, а предоставление возможности установления всей совокупности специфических правил ведения учета и составления отчетности. Так, п. 2 ст. 23 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости..." (далее - Закон о долевом строительстве) уполномоченному органу контроля в области долевого строительства предоставлено право устанавливать совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности застройщиков. Благодаря этой норме застройщики могут вообще выпасть из сферы регулирования составления финансовой отчетности, получив от указанных органов свои собственные стандарты ее составления. Заметим, что наряду с уполномоченным органом здесь указан некий абстрактный исполнительный орган регулирования "в области финансов". Без указания на конкретное ведомство идентифицировать такой орган не представляется возможным.

Любые требования к достоверности финансовой отчетности, к соблюдению при ее формировании тех или иных стандартов теряют свою силу при отсутствии ответственности за несоблюдение требований. В России система ответственности в отношении ненадлежащего ведения бухгалтерского учета рождалась из фискальной сферы, и в настоящее время она полностью настроена на цели налогообложения.

Ярким подтверждением этому служит ст. 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности" Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП). Согласно этой статье грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда. Но в этой статье интересна не сама диспозиция и не санкция за нарушение, а примечание, в котором дается определение тому, что понимается под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Получается, что наказание следует вовсе не за то, что провозглашается в диспозиции нормы. Наказание следует за искажение сумм начисленных налогов и сборов, хотя провозглашается, что карается нарушение правил бухгалтерского учета и представления отчетности. Даже сейчас в России правила бухгалтерского учета и исчисление налогов и сборов принципиально различаются. Конечно, есть локальные совпадения (как, например, с налогом на имущество), но в большинстве своем это разные сферы. Если же применять в России правила МСФО, то расхождение окажется полным. Норму спасает вторая часть определения, где указывается на искажение отчетности, но почему сделана привязка именно к строкам форм отчетности, тоже не совсем понятно.

Если российский налоговый и бухгалтерский учет в конце концов все-таки разделятся, то в отношении нарушения правил формирования финансовой отчетности необходимо будет более четко и адекватно установить наказания. Поскольку государственные органы (даже без учета налоговых) являются значимыми пользователями финансовой отчетности, исключать административные санкции нецелесообразно, т.е. ст. 15.11 следует оставить при условии, что будет подкорректировано примечание к ней.

Но гораздо важнее не административные, а гражданско-правовые санкции. Недостоверность финансовой отчетности должна караться в зависимости от ущерба, нанесенного пользователям, а главными пользователями являются инвесторы.

Условно говоря, представим, что кто-то при покупке (продаже) ценных бумаг потерпел убытки. При этом есть основания считать, что он производил операции, пользуясь данными финансовой отчетности, в отношении которой доказано, что она недостоверна (в существенных аспектах нарушены бухгалтерские стандарты). Тогда неудачливый инвестор должен иметь возможность по закону взыскать понесенные убытки, причем не только с отчитывавшейся организации, но и с аудитора в случае, если тот подтвердил такую отчетность как достоверную.

Еще одна проблема связана с разделением предмета ответственности между совершением хозяйственных операций и их отражением в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности.

В ныне действующем Законе о бухгалтерском учете в п. 3 ст. 7 установлено, что главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации... Тем самым сфера ответственности бухгалтера неадекватно расширена. Получается, за то, что совершает руководство организации, отвечает главный бухгалтер. Такая формулировка делает фактически невозможным весьма распространенный на западе бухгалтерский "аутсорсинг" - привлечение сторонних организаций для ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Но не это главное. Главное, что такая формулировка на практике приводит ровно к обратному эффекту, чем тот, которого, видимо, хотел достичь законодатель при создании этой нормы. Если организация совершила незаконную хозяйственную операцию, то у бухгалтера имеются все стимулы для того, чтобы такую операцию либо не отражать вовсе, либо отразить ее в искаженном виде так, чтобы с соблюдением законодательства все было в порядке. Тем самым он обеспечит то, чего от него требует закон.

В п. 4 указанной статьи норма развивается, усугубляя ситуацию: "В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций". Возникает резонный вопрос: а если письменного согласия не получено? На практике получение такого согласия почти нереально. Тогда бухгалтер "не примет документы к исполнению"? То есть он "умывает руки", и хозяйственная операция оказывается за рамками бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В таких условиях ни о каком приоритете содержания над формой не может идти речи.

Наложение какой бы то ни было ответственности на составителя отчетности по поводу законности совершенных хозяйственных операций способствует только сокрытию незаконных операций и стимулирует развитие "черных" сегментов бизнеса у организаций. Финансовая отчетность - это зеркало бизнеса компании. Бухгалтер должен отражать факты хозяйственной деятельности совершенно вне зависимости от их законности. Тогда сам контроль за законностью деятельности организаций будет существенно облегчен, так как в отчетность не попадут только те факты, в отношении которых руководство специально побеспокоится и предпримет действия по их сокрытию. Напротив, бухгалтер должен нести ответственность за неотражение каких бы то ни было фактов, в отношении которых ему была доступна подтвержденная информация.

Таким образом, в сфере ответственности отчитывающегося лица за недостоверность отчетности необходимо на законодательном уровне осуществить следующие мероприятия:

- отделить ответственность за неправильный расчет налогов от ответственности за недостоверность отчетности;

- отделить ответственность за несоответствие законодательству совершаемых операций от ответственности за недостоверность отчетности;

- наряду с административной ответственностью нормативно определить гражданско-правовую ответственность за недостоверность отчетности, распространив ее также на заведомо ложное аудиторское заключение.

В своей хозяйственной деятельности организации сталкиваются с операциями, предмет которых или сам факт которых составляет государственную тайну. Если речь идет об организациях, вся деятельность которых связана с государственной тайной, то их отчетность не публикуется в обычном порядке, поэтому проблем возникать не будет. Противоречие между публичностью отчетности и государственной тайной возникает тогда, когда организация производит отдельные операции, связанные с государственной тайной, и при этом публикует бухгалтерскую отчетность в обычном порядке.

Например, некоторые организации, особенно тяжелой промышленности, обязуются законом содержать имущество в качестве мобилизационного резерва, который может быть использован для государственных нужд в случаях возникновения чрезвычайных ситуаций общенационального масштаба. Имущество, являющееся частью мобилизационного резерва, может находиться у организации на разных правомочиях. С этим имуществом связаны хозяйственные операции, влияющие на финансовый результат организации. Информация об этих операциях, с одной стороны, подлежит раскрытию в финансовой отчетности, являющейся публичным документом, но, с другой стороны, составляет государственную тайну.

Основной задачей бухгалтерского учета является обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, что реализуется через публичность бухгалтерской отчетности. В связи с этим важно, чтобы отчетность давала достоверное и полное представление о финансовом положении организации. Конституционный Суд Российской Федерации своим Постановлением от 01.04.2003 N 4-П по делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" сделал вывод о том, что "обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Указание Конституции Российской Федерации на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и представления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения".

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил публичность бухгалтерской отчетности, закрепленную в ст. 16 ныне действующего Закона о бухучете. Публичность обеспечивает доступ неограниченного числа пользователей к информации, отраженной в бухгалтерской отчетности. Благодаря данному свойству отчетности реализуется конституционное право каждого участника предпринимательской деятельности на информацию в экономической сфере.

Непредставление сведений, составляющих государственную тайну, противоречит принципу полноты, который закреплен в § 38 Концепции МСФО. Только сформированная с соблюдением данного принципа отчетность может считаться достоверной. Полнота представления информации о финансовом положении и результатах деятельности организации направлена на обеспечение интересов пользователей бухгалтерской отчетности. Изъятия из этого требования не предусмотрены ни ныне действующими российскими нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учету, ни МСФО.

В соответствии с пп. 11 п. 3 ст. 2 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" (далее - Закон о мобподготовке) одним из основных элементов содержания мобилизационной подготовки является создание, развитие и сохранение мобилизационных мощностей и объектов для производства продукции, необходимой для удовлетворения потребностей государства, Вооруженных сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований, органов и специальных формирований и нужд населения в военное время. Статья 9 этого Закона обязывает организации выполнять мобилизационные задания (заказы) в соответствии с заключенными договорами (контрактами) в целях обеспечения мобилизационной подготовки и мобилизации. Причем организации не вправе отказываться от заключения договоров (контрактов) о выполнении мобилизационных заданий (заказов) в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства, если с учетом мобилизационного развертывания производства их возможности позволяют выполнить эти мобилизационные задания (заказы).

Сознавая важность содержания мобилизационных резервов, государство предоставляет льготы по отдельным видам налогов и проводит ряд мероприятий по экономическому стимулированию мобилизационной подготовки экономики. Создание мобилизационных резервов на случай военных действий является частью более широкой деятельности государства по обеспечению своей деятельности в чрезвычайных ситуациях. Так, Федеральный закон от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон о госрезерве) включает мобилизационные резервы в более широкое понятие государственного резерва и определяет его как предназначенный для:

- обеспечения мобилизационных нужд Российской Федерации;

- обеспечения неотложных работ при ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Для создания государственного резерва сформирована единая федеральная система государственного резерва Российской Федерации, элементы которой определены в ст. 4 Закона о госрезерве. Создание государственного резерва приводит к изъятию из имущества определенных единиц, которые могут принадлежать на праве собственности только государству. К такому имуществу относятся материальные ценности, предназначенные для государственного резерва. Такое изъятие происходит на возмездной основе на основании заключенного государственного контракта.

Таким образом, организации, выполняющие обязательства по формированию государственного резерва, несут дополнительные расходы наряду с основной деятельностью, а также владеют имуществом, составляющим резерв, которое может использоваться либо не использоваться. В зависимости от величины таких расходов и стоимости имущества информация о них может быть уместной для пользователей финансовой отчетности.

В деятельности организации формирование резерва аналогично операциям по производству и реализации продукции с поправкой на специфичность данного вида деятельности. Специфика при этом заключена в обязательном характере исполнения заказа на поставку материальных ценностей для государственного резерва. Такие ограничения в деятельности организации можно признать условиями, отличными от обычных условий, в которых организация ведет свою основную деятельность и которые могут влиять на финансовые показатели ее деятельности. В случае отклонений в ценах, установленных в государственных контрактах, по которым организации возмещаются ее затраты на производство материальных ценностей, дополнительные понесенные расходы и дополнительно взятые обязательства в связи с такой деятельностью, а также другие факты, отличные от обычных условий функционирования организации, могут быть полезными пользователям отчетности. С позиций бухгалтерского законодательства, если эта информация существенна и может оказать влияние на принятие пользователями решений, она должна найти отражение в финансовой отчетности.

Однако информация о состоянии резервов и всей связанной с этим деятельности является государственной тайной, что закреплено в п. 6 ст. 11 Закона о госрезерве: "Сведения о нормах накопления, о поставке, выпуске, закладке, об освежении, дислокации и фактических запасах государственного резерва являются государственной тайной, разглашение которой влечет за собой ответственность в установленном законом порядке".

Данная норма вступает в противоречие с целями бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности. Разглашение сведений о состоянии государственного резерва квалифицируется как уголовное преступление. Данное положение закреплено в ст. 283 УК России от 13.06.1996 N 63-ФЗ:

"1. Разглашение сведений, составляющих государственную тайну, лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, если эти сведения стали достоянием других лиц, при отсутствии признаков государственной измены наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

2. То же деяние, повлекшее по неосторожности тяжкие последствия, наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет".

Противоречия между нормами закона, определяющими те или иные сведения как государственную тайну, и нормами законодательства о бухгалтерском учете, относящими эти же сведения к информации, подлежащей отражению в финансовой отчетности, могут разрешаться на основе Конституции Российской Федерации следующим образом.

Бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность являются средством реализации права граждан на информацию, закрепленного в ст. 29 Конституции Российской Федерации. В п. 4 данной статьи прописано не только само право, но и ограничение на его применение: "Каждый имеет право свободно искать, получать, передавать, производить и распространять информацию любым законным способом. Перечень сведений, составляющих государственную тайну, определяется федеральным законом".

Таким образом, право на получение информации является конституционным правом, которое может реализовываться с определенными ограничениями, указанными непосредственно в этой же статье. В частности, не подлежат свободному распространению сведения, составляющие государственную тайну. Такие сведения могут получать лишь лица, имеющие доступ к ней. В связи с публичностью бухгалтерской отчетности это налагает определенные ограничения на информацию, которая может быть представлена в ней для неограниченного числа лиц. Если организация осуществляет операции, составляющие государственную тайну, и это отражается на составе ее имущества и обязательствах, то право пользователей, не обладающих доступом к ней, не может быть реализовано на основании конституционной нормы, так как Федеральный закон исключает такую информацию из числа публичной.

Пункт 2 ст. 5 Закона Российской Федерации от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне" (далее - Закон о гостайне) к сведениям, составляющим государственную тайну, относит сведения о размещении, фактических размерах и об использовании государственных материальных резервов. В соответствии с п. 70 Перечня сведений, отнесенных к государственной тайне, утвержденного Указом Президента РФ от 30.11.1995 N 1203, перечень конкретных сведений, раскрывающих дислокацию, фактические запасы государственных и (или) мобилизационных резервов, которые относятся к государственной тайне, устанавливается федеральными органами исполнительной власти, имеющими мобилизационные задания. Однако подавляющее большинство документов, которые устанавливают более конкретные перечни сведений, составляющих государственную тайну, являются засекреченными, не подлежат опубликованию и доступны только ограниченному кругу пользователей.

Критерии, которые указаны в общедоступных нормативных актах, позволяют сделать вывод, что к информации, являющейся государственной тайной, может быть отнесен самый широкий перечень сведений. Например, термин "дислокация" не имеет нормативно определенного содержания, а в общеупотребительном смысле он понимается как "место расположения", "место нахождения". Таким образом, разглашение сведений о месте нахождения имущества, входящего в мобилизационный резерв, будет образовывать объективную сторону деяния, предусмотренного ст. 283 УК России. Так как организация, имеющая мобилизационный резерв, располагается на определенной территории, то раскрытие ею информации о факте хранения имущества, входящего в мобилизационный резерв, на территории данной конкретной организации может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну, поскольку в результате раскрытия такого факта лица, не имеющие надлежащим образом оформленного допуска к сведениям, составляющим государственную тайну, получают информацию о месте расположения мобилизационного резерва, т.е. о его дислокации. Следовательно, раскрытие не только количественных характеристик, но даже информации о самом факте хранения организацией имущества, входящего в мобилизационный резерв, может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну.

Таким образом, несмотря на то, что вычленение из отчетных показателей информации, составляющей государственную тайну, приводит к ограничению возможности оценки пользователями финансового состояния организации и препятствует решению основной задачи бухгалтерского учета о формировании полной и достоверной информации, такое ограничение следует считать законным. На основе процитированной ранее конституционной нормы информация, составляющая государственную тайну, должна исключаться из состава публичной.

Публикация количественного выражения информации в любой форме, как натуральной, так и денежной, а также даже упоминание о самом факте хранения мобилизационных резервов может быть истолковано как разглашение сведений, составляющих государственную тайну. Поэтому организация не может раскрывать сведения не только о величине мобилизационного резерва, но даже упоминать о наличии обязанности по формированию и хранению материальных ценностей, составляющих мобилизационный резерв.

При этом у организации есть ограниченные возможности, не нарушая государственной тайны, добиваться достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в частности, расходы на создание объектов мобилизационного резерва подлежат возмещению государством. Следовательно, мала вероятность, что финансовый результат - разница между фактическими расходами и возмещенной суммой - составит существенную величину. Поэтому такой результат можно включить в состав общехозяйственных расходов текущего периода без детального раскрытия как несущественной величины. Расходы на сохранение запасов мобилизационного резерва практически никогда не составляют существенной величины, что также освобождает организацию от их раскрытия. Внеоборотные объекты (здания, сооружения), которые как часть мобилизационного резерва по закону остаются в федеральной собственности, но при этом используются организацией в качестве средств производства в обычном порядке, могут отражаться в бухгалтерском балансе как основные средства, так как соответствуют критериям их признания и по МСФО, и по РПБУ. При этом организации не следует в пояснениях к отчетности указывать на особый правовой статус данных объектов, что и обеспечит сохранность государственной тайны.

Конечно, такое лавирование между нарушением и соблюдением закона не должно оставаться за рамками нормативного регулирования. В случае использования в России правил МСФО (как и сейчас при применении нынешних РПБУ) необходимо урегулировать в нормативно-правовых актах данную проблему особо, чтобы не ставить бухгалтера в щекотливое положение, предоставив ему самостоятельно решать столь важный для государства вопрос. С точки зрения рассматриваемой проблемы инкорпорация правил МСФО в российские национальные стандарты (пусть даже формальная) более предпочтительна, чем прямое применение переводов текстов МСФО, так как она позволит безболезненно дополнить стандарты необходимыми правилами по соблюдению государственной тайны.

(Продолжение следует)

И.Р.Сухарев

К. э. н.,

директор

Единого методологического центра ФБК,

член Национального совета

по стандартам финансовой отчетности

Фонда НСФО

О.А.Сухарева

Заместитель директора

Единого методологического центра ФБК

Подписано в печать

02.07.2007

————