"Малая бухгалтерия", 2007, N 5

ОТНОСИМ НА РАСХОДЫ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ,

ПРИОБРЕТАЕМЫХ С РАССРОЧКОЙ ПЛАТЕЖА...

Многие организации не могут позволить себе приобрести основные средства, оплатив их полностью сразу. Это связано и с их высокой стоимостью, и с нежеланием извлекать из оборота единовременно большую сумму денежных средств. Поэтому основные средства приобретаются с рассрочкой платежа. А дальше перед налогоплательщиками встает вопрос: как признать в расходах затраты на приобретение основных средств - постепенно по мере оплаты или единовременно после полной оплаты.

Вспомним историю вопроса...

Первоначально Минфин придерживался мнения, что включать в расходы стоимость основных средств можно было только после их полной оплаты (Письмо Минфина России от 16.05.2006 N 03-11-04/2/108). Минфин России аргументировал это тем, что в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость формируется после полного погашения задолженности перед поставщиком.

Исходя из этого организация, по мнению контролирующих органов, до полной оплаты объекта основных средств не может учитывать при определении налоговой базы расходы в виде частичной оплаты указанного объекта основных средств.

Налоговики придерживались аналогичной позиции (Письма УМНС России по г. Москве от 05.05.2004 N 21-09/30191, от 22.01.2004 N 21-09/04560, от 31.03.2006 N 18-11/3/25186).

Тем не менее суд выступил в защиту налогоплательщиков. Им было высказано мнение, что применение положений ПБУ 6/01 для определения суммы расходов на приобретение основных средств при исчислении единого налога неправомерно.

Суд посчитал, что "ПБУ 6/01 регулирует порядок учета хозяйственных операций с основными средствами для целей бухгалтерского учета, а не налогообложения. Порядок исчисления налогов определяется Налоговым кодексом Российской Федерации, и в силу пункта 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом Российской Федерации...".

Кроме того, суд высказал следующее мнение: довод налоговой инспекции о том, что "под фактической оплатой затрат налогоплательщиками для признания их расходами следует понимать полную оплату этих затрат (в рассматриваемом случае - полную оплату основных средств)... является расширительным толкованием пункта 2 статьи 346.17 НК РФ" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2006 N А56-33095/2005).

Аналогичное решение вынесено Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 N А56-33097/2005.

Летом 2006 г. Минфин России изменил свое мнение по вопросу отнесения на расходы затрат по частично оплаченным основным средствам, издав Письмо от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129. В указанном Письме Минфин России указал на то, что стоимость основных средств, приобретенных и введенных в эксплуатацию в период применения УСН с рассрочкой платежа, можно учитывать при определении налоговой базы в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями по мере их оплаты.

Меньше года налогоплательщики-"упрощенцы" могли позволить себе, не опасаясь споров с налоговыми органами, включать в расходы стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию, по мере их оплаты.

И вот в начале 2007 г. Минфин России опять вернулся к своей первоначальной позиции. Начиная с января 2007 г. Минфин России выпустил три письма, содержание которых дает основание налогоплательщикам полагать, что все вернулось к тому, с чего начиналось (см. Письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22, от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85, от 04.04.2007 N 03-11-04/2/89).

Теперь Минфин России придерживается позиции, что организация, применяющая УСН, вправе учесть расходы на приобретение основных средств только после полной оплаты указанных основных средств. Расходы должны приниматься в течение отчетных (налоговых) периодов равными долями начиная с квартала, в котором будет осуществлена полная оплата.

Только на этот раз Минфин России, обосновывая свою позицию, привел иную аргументацию. Так, по его мнению, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы на приобретение основных средств. Но вместе с тем в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств могут быть учтены только по оплаченным основным средствам, используемым для предпринимательской деятельности (сданным в эксплуатацию). Исходя из указанных положений, Минфин России делает вывод, что списывать в расходы можно только полностью оплаченные основные средства равными долями в течение того налогового периода, в котором оплата была завершена.

Однако с подобной позицией Минфина России можно поспорить.

Ведь п. 2 ст. 346.17 НК РФ установлено только, что "расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты", а пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходы учитываются только по оплаченным основным средствам. Указанные расходы учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, т.е. с момента ввода основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть основные средства должны быть оплачены и введены в эксплуатацию. Но нигде в гл. 26.2 НК РФ не содержится указания на то, что основные средства должны быть полностью оплачены. Равно как не содержится и запрета на принятие в расходы затрат на оплаченную часть. А в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

И вот наконец-то законодатель поставил точку в этом споре. Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно указанным изменениям "расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности".

Вопрос решился в пользу налогоплательщиков. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2008 г.

Что же делать налогоплательщику, приобретающему или уже приобретшему основные средства с рассрочкой платежа до 1 января 2008 г., т.е. до вступления указанных выше изменений?

Можно, конечно, руководствоваться доводами Минфина России и поступить так, как он разъяснял в последних письмах: то есть списывать на расходы затраты на приобретение основных средств только после того, как они полностью оплачены.

Но с большой долей вероятности в свете принятых изменений в Налоговом кодексе РФ суды будут полностью поддерживать позицию налогоплательщика, принимающего на расходы затраты на приобретение основных средств по мере их оплаты.

* * *

Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ поставил точку в затянувшемся споре, разрешив упрощенцам учитывать суммы частичной оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в новой редакции). Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., но указанные выше положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ). Следовательно, налогоплательщики будут вправе включить в состав расходов 2007 г. все уплаченные по состоянию на 1 января 2008 г. суммы за приобретенное в рассрочку основное средство (при условии, что на указанную дату Закон N 85-ФЗ не будет изменен или отменен).

И.Талалаева

Налоговый консультант

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

29.06.2007

————