"Малая бухгалтерия", 2007, N 5

ПОПРАВКИ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесены поправки в главы о НДС и о трех специальных налоговых режимах - ЕСХН, УСН и ЕНВД. Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., но некоторые поправки будут иметь распространение на период 2007 г.

Освобождение от НДС на основании ст. 145 НК РФ

Внесенные изменения вносят ясность в вопрос о праве бывшего "упрощенца", а также предпринимателя-"ЕСХНщика" воспользоваться освобождением от исполнения обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ сразу после возврата к общему режиму налогообложения.

Напомним, что данная статья разрешает не платить НДС тем налогоплательщикам, у которых выручка за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн руб.

В соответствии с внесенными изменениями таким налогоплательщикам не нужно "отрабатывать" три месяца на общем режиме, чтобы получить такое право (заметим, что налоговики не спорили с этим и раньше, но нормативно этот вопрос не был урегулирован).

Для подтверждения своего права на освобождение таким налогоплательщикам необходимо будет представить в налоговый орган выписку из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)), показывающую размер полученной за три месяца выручки.

Отсутствие отдельного указания на организации-плательщики ЕСХН вполне объяснимо: они ведут бухгалтерский учет в полном объеме (п. 8 ст. 346.5 НК РФ) и поэтому в качестве подтверждающего размер выручки документа могут представить выписку из бухгалтерского баланса, как и любые другие организации, применяющие общий режим (п. 6 ст. 145 НК РФ).

Подтверждение нулевой ставки по НДС

С 1 января 2006 г. из перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС при выполнении работ (оказании услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта или помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ), были исключены таможенные декларации.

А 180-дневный срок для сбора документов при применении нулевой ставки был установлен п. 9 ст. 165 НК РФ только для тех налогоплательщиков, которые должны в составе пакета документов представлять в налоговые органы таможенные декларации с указанием таможенного режима. Исчисление данного срока начинается с указанной в декларации даты помещения товаров под соответствующий таможенный режим.

В результате возникал вопрос: 180-дневный срок для сбора документов распространяется ли на налогоплательщиков, не обязанных представлять таможенные декларации для обоснования нулевой ставки, или нет? И с какой даты его нужно отсчитывать?

Минфин России давал следующие разъяснения.

Таможенные декларации такими налогоплательщиками не представляются, поэтому норма п. 9 ст. 165 НК РФ о 180-дневном сроке к ним не применяется. Значит, налоговую базу по НДС они должны определять в соответствии с общими правилами п. 1 ст. 167 НК РФ. В частности, поскольку предоплата (частичная оплата), полученная от покупателей в счет предстоящего оказания таких услуг, освобождается от налогообложения, моментом определения налоговой базы у организаций, оказывающих данные услуги, является день оказания услуг (см. Письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-08/34).

Поправки, внесенные Законом N 85-ФЗ в п. 9 ст. 165 НК РФ, устраняют предмет для спора.

На плательщиков НДС, которые не должны представлять в налоговые органы таможенные декларации для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки, 180-дневный срок для сбора документов все же распространяется. Но отсчитываться он будет с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), проставленной пограничными таможенными органами на перевозочных документах. Моментом определения налоговой базы для таких налогоплательщиков все же будет последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ).

Данные поправки, как следует из п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ, также будут иметь распространение на период 2007 г. Однако порядок этого "распространения" вызывает недоумение.

В 2007 г. Закон N 85-ФЗ еще не действует, следовательно, налогоплательщикам ничего не остается, кроме как руководствоваться разъяснениями Минфина. В этом случае к моменту вступления Закона N 85-ФЗ в силу им эта норма в отношении работ (услуг), выполненных (оказанных) в 2007 г., будет уже неактуальна.

Можно предположить, что законодатели имели в виду применение ст. ст. 165 и 167 НК РФ в новой редакции уже в 2007 г. Но это противоречит норме п. 1 ст. 3 Закона N 85-ФЗ о вступлении его в силу полностью только с начала 2008 г.

Восстановление НДС

Суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг или имущественных прав) для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС, а также иных операций, названных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В числе исключений из этого правила действующая редакция Налогового кодекса РФ называет передачу основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Теперь же перечень исключений в редакции Закона N 85-ФЗ пополняется еще и случаем передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Учет сумм НДС налоговым агентом

Если местом реализации товаров (работ, услуг) признается территория РФ, а плательщиком НДС является иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то обязанности по определению налоговой базы, удержанию и уплате НДС в бюджет возлагаются на налогового агента (п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Таковыми могут быть любые организации и предприниматели, приобретающие товары (работы, услуги) таких налогоплательщиков, в том числе и те, кто применяет специальные налоговые режимы ("упрощенку", "вмененку", ЕСХН). Как быть с уплаченным НДС, если договор впоследствии расторгнут?

Возможность предъявления к вычету сумм НДС в подобных случаях предусмотрена в п. 5 ст. 171 НК РФ только для продавцов товаров (работ, услуг), а для налоговых агентов вопрос был никак не урегулирован. При этом налоговые агенты - плательщики НДС также руководствовались данной нормой с согласия налоговых органов. Теперь это узаконено: согласно Закону N 85-ФЗ п. 5 ст. 171 НК РФ дополнен абзацем, распространяющим положения этого пункта на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

Ранее лицам, не являющимся плательщиками НДС, и руководствоваться-то было нечем...

Теперь для них в ст. 170 НК РФ вводится новый п. 7, прямо устанавливающий право организаций, не являющихся плательщиками НДС либо освобождаемых от исполнения обязанностей плательщика НДС, а также индивидуальных предпринимателей включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25 (налог на прибыль), 26.1 (ЕСХН) и 26.2 (УСН) НК РФ расходы суммы НДС, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ, в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

Отсюда, по нашему мнению, следует, что:

- организации - плательщики налога на прибыль, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, могут учесть такие суммы НДС для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- плательщики единого сельхозналога могут учесть такие суммы НДС в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании пп. 23 п. 2 ст. 346.5 НК РФ (суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах);

- "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", могут учесть такие суммы НДС на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах).

НДС при совместной деятельности

Принятие Закона N 85-ФЗ можно признать победой налоговиков в весьма важном споре.

Как известно, спецрежимники ("упрощенцы", "вмененщики" и плательщики ЕСХН) не являются плательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию.

Однако представители налогового и финансового ведомств неоднократно высказывали мнение о том, что если спецрежимник является участником простого товарищества (договора о совместной деятельности), ведущим общие дела, то он должен исчислять и платить НДС по операциям простого товарищества (см., например, Письмо Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282).

Руководствовались они при этом положениями ст. 174.1 НК РФ, регламентирующей особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором о совместной деятельности или договором доверительного управления имуществом на территории РФ.

Данная позиция не выдерживала критики, ведь ст. 174.1 НК РФ входит в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, следовательно, ее нормы распространяются только на тех, кто в принципе является плательщиком НДС.

С 1 января 2008 г. для требований налоговиков появляются законные основания. В главы об УСН и о ЕСХН внесены положения, распространяющие действие ст. 174.1 НК РФ на "упрощенцев" и "ЕСХНщиков".

Понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель"

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ условием отнесения сельхозпотребкооперативов (перерабатывающих, сбытовых (торговых), снабженческих, садоводческих, огороднических, животноводческих) к категории сельхозпроизводителей, которые вправе перейти на уплату ЕСХН, является условие о том, что доля доходов от реализации сельхозпродукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%.

По новым правилам в состав учитываемых в расчете доходов попадает также доход от реализации продукции первичной переработки, произведенной данными кооперативами из сельхозсырья собственного производства членов этих кооперативов.

Перечень расходов, принимаемых

при исчислении ЕСХН и УСН

Закон N 85-ФЗ расширил перечень расходов, которые "упрощенцы" и "ЕСХНщики" вправе учесть при исчислении единого налога.

Теперь в отношении основных средств и те, и другие смогут учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение (до принятия Закона N 85-ФЗ - только на приобретение, сооружение и изготовление). И хотя против учета расходов на реконструкцию контролирующие органы в последнее время и не возражали (см. Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7), прямое указание в законе - это всегда надежнее для налогоплательщика.

Трактовать понятия реконструкции, модернизации и т.д. нужно будет в соответствии с формулировками п. 2 ст. 257 НК РФ.

Учет соответствующих расходов будет производиться в порядке, установленном для учета расходов на приобретение основных средств (приобретенных в период применения УСН), причем в качестве момента начала учета указан момент ввода основных средств в эксплуатацию.

Но очевидно, что имеется в виду введение объекта ОС в эксплуатацию после улучшения, а не первоначальное введение. То есть начинать учитывать расходы (при условии их оплаты) можно будет после подписания акта по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств").

Еще одно важное изменение в отношении основных средств - возможность учитывать в составе расходов их частичную оплату (равно как и частичную оплату реконструкции, модернизации и т.д.) (см. пп. 2 п. 5 ст. 346.5 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ). Ранее этот вопрос был предметом спора и проверяющие обычно приходили к довольно неудобному для налогоплательщиков выводу: пока оплата не произведена полностью, включать в расходы ничего нельзя (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Это Письмо касается упрощенной системы налогообложения, но в силу схожести состава расходов применимо и в отношении ЕСХН. Для лиц, применяющих ЕСХН, появляется новое основание для учета затрат - расходы в виде потерь от падежа птицы и животных (пп. 42 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Эти затраты можно будет учесть в пределах норм, которые должно утвердить Правительство РФ. Напомним, что ранее "ЕСХНщики" пытались учесть такие затраты, как материальные расходы (как технологические потери), но налоговики были против (см. Письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-11-04/1/6, ФНС России от 13.10.2006 N 02-6-08/158). В пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ внесено уточнение, что в состав расходов, принимаемых при применении УСН (для объекта налогообложения "доходы минус расходы"), не включается сумма уплаченного единого налога. Это было очевидно и раньше, но в связи с отсутствием четкого указания в законе этот вопрос являлся предметом спора. Откорректирован и пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, определяющий порядок учета в составе расходов при применении УСН расходов на товары, приобретенные для дальнейшей реализации. Действующая формулировка позволяет налогоплательщику учесть расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров), лишь в качестве уменьшения доходов от операций по реализации таких товаров. То есть фактически налогоплательщик должен дождаться получения доходов и лишь тогда учесть расходы по транспортировке и хранению и лишь в пределах этих полученных доходов. Новая редакция таких условий уже не содержит. Поэтому "упрощенцу" нужно будет руководствоваться только общим правилом учета расходов, сформулированным в п. 2 ст. 346.17 НК РФ (осуществленные затраты после их фактической оплаты). "Упрощенцы" также с полным правом смогут учитывать расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и расходы по вывозу твердых бытовых отходов. Расходы на обслуживание ККТ налогоплательщикам удавалось учитывать в качестве материальных, а для учета по тому же основанию расходов по вывозу твердых бытовых отходов нужно было обращаться в суд, учитывая несогласие Минфина (см. Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1). Разрешен давний спор о порядке учета в составе доходов сумм, полученных в качестве предоплаты в случае их последующего возвращения. Дело в том, что кассовый метод, применяемый при "упрощенке", обязывает налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения сразу по их получении в кассу или на счет. А как их учитывать потом в случае прекращения отношений с контрагентом по той или иной причине и возврате денег, Налоговый кодекс РФ не определял. Особенно актуальной эта проблема была для тех, кто применял УСН с объектом налогообложения "доходы". Закон N 85-ФЗ дополнил п. 1 ст. 346.17 НК РФ положением о том, что при возврате предоплаты налогоплательщик имеет право уменьшить доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Отметим, что расширение перечня расходов в отношении "упрощенцев" будет иметь обратную силу (т.е. Закон N 85-ФЗ будет распространяться на период 2007 г.). А вот для "ЕСХНщиков" такую возможность почему-то не предусмотрели... Порядок перехода на УСН В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 85-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ, с 1 января 2008 г. иностранные организации в принципе не смогут применять "упрощенку" независимо от того, есть у них обособленные подразделения или нет (см. пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ в новой редакции). Еще одно весьма существенное изменение касается порядка исчисления размера доходов с целью определения права налогоплательщика перейти на упрощенную систему налогообложения. Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ на УСН могут переходить организации, у которых доходы за девять месяцев года, в котором подается заявление о переходе на спецрежим, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. Предположим, что потенциальный "упрощенец" осуществляет также виды деятельности, облагаемые ЕНВД. Совмещение УСН и ЕНВД не запрещено. Но как посчитать доходы? Контролирующие органы неоднократно разъясняли, что исключение из такого расчета доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (см. Письма ФНС России от 15.11.2005 N 22-1-11/2097@ и Минфина России от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184). С 1 января 2008 г. исключать доходы, облагаемые в режиме ЕНВД, будет можно (п. 4 ст. 346.12 НК РФ в новой редакции). Отсюда следует, что верхняя планка доходов для перехода на "упрощенку" в некоторых случаях может быть поднята. В п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесено дополнение. Теперь в заявлении о переходе на УСН необходимо помимо размера доходов за девять месяцев года подачи заявления указывать также сведения о средней численности работников за этот год и о об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября этого года. С одной стороны, эти сведения и так указывались налогоплательщиками, поскольку это было предусмотрено рекомендованной налоговым ведомством формой N 26.2-1 "Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения" (утв. Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495). С другой - непонятны последствия указания этих сведений. Ведь ограничения по численности работников и по стоимости основных средств и нематериальных активов относятся только к периоду применения УСН. А в год подачи заявления налогоплательщик пока еще применяет другой режим налогообложения. Следовательно, даже если он в этот период превышает эти ограничения, то этот факт не может служить препятствием для перехода на УСН. "Принудительный" возврат Закон N 85-ФЗ пополнил список оснований для так называемого "принудительного" возврата на общий режим (т.е. когда "упрощенец" обязан прекратить применение спецрежима независимо от своего желания в связи с нарушением ряда ограничений). Как известно, сейчас налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, могут применять объект обложения единым налогом только "доходы минус расходы". Но последствия применения другого объекта в Налоговом кодексе РФ отражены не были. Теперь в соответствии с Законом N 85-ФЗ такой налогоплательщик будет обязан перейти на общий режим с начала того квартала, в котором допущено указанное нарушение ограничений. Поскольку объект налогообложения применяется только с начала календарного года, очевидно, что при выборе объекта "доходы" налогоплательщик, являющийся участником договора о совместной деятельности или договора доверительного управления, применять УСН в принципе не сможет. Смена объекта при УСН Ряд новых положений введен в отношении темы, ранее никак не затронутой в гл. 26.2 НК РФ. Сейчас "упрощенец" по истечении трех лет применения УСН вправе сменить применяемый им объект налогообложения на другой ("доходы минус расходы" на "доходы" или наоборот). О том, как в связи с этим учитывать доходы и расходы, в Налоговом кодексе РФ не было сказано ни слова. С 1 января 2008 г. ст. 346.17 НК РФ будет дополнена п. 4, определяющим, что при переходе "упрощенца" с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы минус расходы" расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект "доходы", при исчислении налоговой базы учитываться не должны. И это логично: ведь невозможность учитывать расходы при применении объекта налогообложения "доходы" компенсируется более низкой налоговой ставкой (6%, а не 15%). Однако есть еще и переходящие расходы: например, основное средство приобретено и оплачено при объекте "доходы", а введено в эксплуатацию при объекте "доходы минус расходы". На эту тему никаких дополнений, к сожалению, не сделано, следовательно, можно ожидать споров... Учет НДС при смене режима Еще один болезненный для спецрежимов вопрос: как учитывать суммы НДС при смене общего режима на УСН и наоборот? Ведь хозяйственная деятельность с окончанием применения какого-либо налогового режима не заканчивается... При получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, он сможет поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Однако право на вычет НДС есть только у плательщиков НДС, спецрежимники же таковыми не являются. "Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" не могут включить эти суммы в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога. "Вмененщики" и "упрощенцы" с объектом "доходы" - тем более. Как разъясняло ранее налоговое ведомство, если внести изменения в договор (т.е. исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы НДС покупателям), то суммы налога, уплаченные в бюджет, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом налогоплательщика на УСН либо на ЕНВД (см. Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@). Теперь это разъяснение стало нормой закона (см. п. 5 ст. 346.25 и п. 8 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции). Главное - не потерять документы, свидетельствующие о возврате сумм НДС покупателям в связи с переходом на УСН. Заметим, что в отношении плательщиков единого сельхозналога такое правило не введено. Но от них и не требуется восстановление НДС при переходе на спецрежим (п. 3 ст. 170 НК РФ). Другое введенное правило касается обратного перехода (УСН - общий режим и ЕНВД - общий режим). Пункт 6, которым дополнена ст. 346.25 НК РФ, устанавливает, что суммы НДС, предъявленные "упрощенцу" при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС. Видимо, законодатель имел в виду те суммы НДС, которые "переходят" с "упрощенки" на общий режим. При применении УСН налогоплательщик вправе включать в состав расходов (если он применяет объект "доходы минус расходы") суммы НДС только по оплаченным товарам. Следовательно, если товары, полученные в период применения УСН, еще не были оплачены на момент перехода на общий режим, то налогоплательщик был не вправе учесть предъявленные ему суммы НДС. После перехода и оплаты таких товаров НДС по ним можно будет поставить к вычету. Аналогичные разъяснения раньше давались и контролирующими органами (см. Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@). Однако следует заметить, что трактовать новое правило можно значительно шире. Во-первых, возникает соблазн поставить к вычету все суммы НДС, уплаченные за период применения УСН "упрощенцами", применявшими объект налогообложения "доходы". Ведь раньше они вообще никакие суммы не включали в расходы. Во-вторых, и те, кто применял объект "доходы минус расходы", могли учитывать далеко не все суммы НДС даже по оплаченным товарам (работам, услугам). Если таковые не подпадали под разрешенный перечень принимаемых расходов, то и НДС по ним учесть было тоже нельзя. НДС по основным средствам и нематериальным активам учитывался в составе их стоимости равномерно в соответствии с правилами учета основных средств и нематериальных активов, установленными в гл. 26.2 НК РФ. Можно предположить, что у п. 6 ст. 346.25 НК РФ большое судебное будущее... В отношении "вмененщиков" правило гласит, что при переходе на общий режим они вправе будут поставить к вычету предъявленные им ранее суммы НДС по тем товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Патентная "упрощенка" Упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели могут применять в том числе и на основе патента. Спецрежим в этом случае называется так же - УСН, но для него установлены особенные правила. В частности, раньше перечень видов деятельности, в отношении которых его можно применять, был ограничен. Теперь этот перечень Законом N 85-ФЗ переработан и дополнен. Патентная "упрощенка" как режим новый в настоящее время урегулирована плохо. Ситуацию спасает то, что применение ее не слишком распространено. Закон N 85-ФЗ разъяснил следующие особенности применения патентной "упрощенки", которые раньше были неясны: 1) переход налогоплательщика, применяющего УСН на основе патента, к обычной "упрощенке" возможен только после истечения периода, на который выдан патент; 2) патент действует только на территории того субъекта РФ, где он выдан. При этом на территории другого субъекта РФ можно получить другой патент; 3) потенциально возможный годовой доход по видам деятельности, на основе которого рассчитывается стоимость патента, должен устанавливаться на каждый календарный год. Но если такой доход не установлен, то пролонгируется действие ранее установленного патента. При этом годовой доход должен ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор, применяемый для обычной "упрощенки"; 4) предприниматель, утративший право на ее применение в связи с нарушением установленных НК РФ условий применения патентной "упрощенки", обязан сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима налогообложения. Вернуться к патентной "упрощенке" такой предприниматель сможет не ранее чем через три года после того, как он утратил право на ее применение; 5) сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшает вторую часть стоимости патента (2/3), оплачиваемую не позднее 25 календарных дней со дня окончания периода, на который был получен патент; 6) налоговую декларацию, которую "упрощенцы" подают в установленном порядке в налоговый орган, при применении патентной "упрощенки" подавать не нужно; 7) налоговый учет при ее применении ведется в общем порядке (т.е. на основании книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н). ЕНВД Закон N 85-ФЗ расширил категорию налогоплательщиков, которые не применяют ЕНВД несмотря на то, что занимаются названными в п. 2 ст. 346.26 НК РФ видами деятельности. Сегодня это только те, кто осуществляет эти виды деятельности в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), а с 1 января 2008 г. к ним присоединятся налогоплательщики, осуществляющие указанные виды деятельности в рамках договора доверительного управления имуществом. Кроме того, в любом случае не будут применять ЕНВД налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ. С 1 января 2008 г. вносятся следующие изменения и в перечень видов деятельности, в отношении которых нормативными актами местного уровня может быть введен единый налог на вмененный доход, а также в применяемые при этом понятия. Розничная торговля К розничной торговле для целей ЕНВД теперь не относятся реализация газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), а также передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. По смыслу изменений, внесенных в ст. 346.27 НК РФ, деятельность с использованием торговых автоматов будет теперь считаться розничной торговлей через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (а не услугами общепита). Законом N 85-ФЗ введено новое определение торгового места. Напомним, что торговое место - это физический показатель базовой доходности для расчета ЕНВД в том случае, если для торговли не используется стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы (тогда учитывается метраж). Ранее этот термин подразумевал место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ), и, безусловно, был слишком широк. Его понимали как рабочее место продавца, что было вполне логично. Соответственно если в объекте торговой сети, не имеющем торговых залов, работали два продавца, то в расчете ЕНВД использовался физический показатель, равный 2. Теперь же это определение дополнительно расшифровано как: - здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи; - объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках); - земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов. Новое определение введено неспроста. Если площадь торгового места (теперь нужно считать его площадь) будет в пределах 5 кв. м, то физическим показателем по-прежнему будет "торговое место" со значением 9000 руб. в месяц. А вот если больше 5 кв. м, то "вмененщику" за каждый квадратный метр такого торгового места придется платить по 1800 руб. в месяц (п. 3 ст. 346.29 НК РФ в новой редакции). Общепит Из определения услуг общественного питания исключены услуги по производству и реализации алкогольной продукции (спирта питьевого, водки, ликеро-водочных изделий, коньяков, вин и иной пищевой продукции с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов) и пива. Кроме того, установлено, что оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения под ЕНВД не подпадает. Гостиничные услуги Понятие "спальное помещение", присутствующее в наименовании вида деятельности "оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров" (пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), заменено на более подходящее к данному случаю понятие - "помещение для временного размещения и проживания". Однако исключить этот термин из таблицы п. 3 ст. 346.29 НК РФ, устанавливающей значения базовой доходности физических показателей по видам деятельности, просто забыли... Новый термин означает помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения). Как и прежде, в площади таких помещений не учитывается площадь помещений общего пользования проживающих, а также площадь административно-хозяйственных помещений. Разъяснено также, что могут представлять собой объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию. Это, в частности, здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания (жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения (комплексы конструктивно обособленных (объединенных) зданий и строений, расположенных на одном земельном участке)), используемые под гостиницы, кемпинги, общежития. Перечень не является закрытым. Предоставление в аренду торговых мест Вид деятельности "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей" (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) был предметом для разногласий с момента своего введения (с 2006 г.) ввиду того, что понятие "стационарное торговое место" в обширном понятийном аппарате гл. 26.3 НК РФ не было сформулировано. Налогоплательщики руководствовались письмами Минфина, которые были порой весьма противоречивы (видимо, и чиновники толком не знали, что сказать). Теперь спорный термин из наименования данного вида деятельности исключен, но в понятийный аппарат ст. 346.27 НК РФ его зачем-то включили, определив как "место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети". К стационарным торговым местам отнесли также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети. Смысла в определении данного термина теперь нет никакого, поскольку в наименованиях видов деятельности, облагаемых ЕНВД, он более не числится. Что называется, перестарались... Наименование вида деятельности по пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ звучит как "оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей". Передача же во временное владение и (или) в пользование земельных участков для тех же целей, относительно которой Минфин никак не мог определиться с налоговым режимом (см. Письма от 01.12.2005 N 03-11-04/3/157 и от 20.04.2007 N 03-11-04/3/123), все же выделена в отдельный вид деятельности, подлежащий переводу на ЕНВД (пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции). По этому виду деятельности также предусмотрен новый порядок расчета ЕНВД, аналогичный введенному для розничной торговли. Если площадь торгового места составит до 5 кв. м, то физический показатель будет прежним - 6000 руб. за каждое торговое место. А если больше 5 кв. м, то платить придется из расчета 1200 руб. в месяц за каждый метр такого торгового места. В отношении предоставления в аренду земельных участков пределом является площадь 10 кв. м. В таком случае за каждый земельный участок "вмененщик" должен будет платить 5000 руб. в месяц. Если же площадь участка выше установленного предела, то оплата составит 1000 руб. в месяц за каждый квадратный метр таких участков. Платные автостоянки Для налогоплательщиков, попавших под ЕНВД по виду деятельности "оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках" (пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ), проблемным является определение физического показателя, которым является площадь стоянки (в квадратных метрах). Дело в том, что налоговики исходят из общей площади участка, используемого под стоянку исходя из инвентаризационных документов или договора аренды (см. Письмо Минфина России от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293), а налогоплательщикам хотелось бы учитывать только фактически занятую под стоянку автомобилей площадь. Увы, позиция контролирующих органов одержала верх. С 1 января 2008 г. под площадью стоянки будет пониматься общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Транспортные услуги Закон N 85-ФЗ внес изменения в порядок исчисления ЕНВД по виду деятельности "оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов". Ранее в расчете использовался физический показатель "количество транспортных средств, используемых для перевозки", значение которого равнялось 6000 руб. в месяц. Теперь показатель для перевозки пассажиров будет "посадочное место" со значением 1500 руб. в месяц. М.Васильева Эксперт АКДИ Подписано в печать 29.06.2007 ————