"Бюджетный учет", 2007, N 7

ДОЛГИ БЮДЖЕТА... ПЕРЕД СОБОЙ

Налоговые долги - проблема серьезная, но и ее можно решить. Главное - знать, как к этому вопросу подходить и какие действия надо предпринять. Бухгалтеру бюджетного предприятия, которое недополучает финансирование, гораздо легче. Законных возможностей "договориться" с налоговой заплатить попозже у него более чем достаточно.

Всеобщее равенство перед налогом

Как известно, работа любого бюджетного предприятия напрямую связана с поступлением финансирования из бюджета. Поэтому, когда финансирование не поступает или поступает не полностью, учреждение работать не может или может, но не в полную силу. И проблемы эти заключаются не только в том, что не на что закупить материалы для работы, нечем платить зарплату сотрудникам или оплачивать труд приглашенных специалистов. В частности, при недостатке или отсутствии финансирования бюджетному учреждению нечем будет заплатить и налоги в бюджет.

Если смотреть на эту ситуацию с точки зрения логики, вроде бы ничего страшного. Ваше предприятие, которое существует за счет бюджетных средств, не имеет возможности пополнить бюджет. Значит, если государство заинтересовано в продуктивной работе вашего учреждения, оно должно решить эту проблему. На практике же ситуация выглядит несколько по-другому.

Любое предприятие, независимо от источника финансирования - будь то коммерческая деятельность или бюджетные деньги, если на него "возложена обязанность уплачивать налоги и сборы", по ст. 19 Налогового кодекса признается налогоплательщиком. Соответственно, обязанности налогоплательщика, установленные ст. 23 Налогового кодекса, в частности "уплачивать законно установленные налоги", на него также распространяются со всеми вытекающими отсюда последствиями, а именно начислением пени и штрафов, проведением в отношении него налоговых проверок, принудительным взысканием задолженности за счет денежных средств на счетах предприятия или за счет его имущества. В принципе, как ни абсурдно это звучит, бюджетное предприятие не застраховано даже от банкротства.

Отдаем долги позднее

Конечно, налоговое законодательство предусматривает выходы из ситуации с недополучением бюджетного финансирования. И первый из них - изменение сроков уплаты налогов в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 9 Налогового кодекса. Подпункт 2 п. 2 ст. 64 Налогового кодекса прямо рассматривает возможность предоставления налогоплательщику отсрочки (рассрочки) по уплате налога в случае "задержки этому лицу финансирования из бюджета". Детально порядок изменения этих сроков регламентирован Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени". Что предусматривает и как действует этот Приказ, мы уже рассматривали на страницах журнала "Бюджетный учет" N 10, 2006 г. (с. 32). Отметим, для того чтобы предприятие получило отсрочку или рассрочку при уплате налогов, налоговый орган должен согласовать это действие с соответствующим финансовым органом, чтобы не выйти за пределы установленного Бюджетным кодексом на текущий год лимита.

Подтверждение этой мысли можно найти и в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 апреля 2005 г. N Ф09-1606/05-АК арбитры отметили, что "изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок в предусмотренном порядке и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год".

Итак, возможность отсрочить (или рассрочить) уплату налога у налогоплательщиков - бюджетных организаций есть. Но обратите внимание на одну особенность. Касается она только тех налогов, срок уплаты по которым еще не наступил. То есть предприятие должно заранее знать, что финансирование на этот год для него предусмотрено и в бюджет заложено, но к указанному в Налоговом кодексе времени деньги на счет не поступят, заблаговременно известить об этом налоговую инспекцию и, возможно, получить дополнительное время на решение своих финансовых проблем.

Впрочем, надо отметить, что возможность получения отсрочки касается исключительно только тех платежей, срок уплаты по которым еще не наступил. То есть на суммы, доначисленные по результатам проверок, отсрочки (рассрочки) не распространяются. Причина заключается в следующем. Налоговая инспекция по правилам ст. 89 Налогового кодекса может проверить три года, предшествующие налоговой проверке. Сроки платежей, которые превышали бы календарный год, Налоговым кодексом не предусмотрены. Соответственно, задолженность по уплате налогов, хоть и была выявлена только после того, как инспекторы провели проверку, но возникла все же в том периоде, который они проверяли. Значит, срок уплаты налогов, по которым возникла задолженность, уже наступил и отсрочка по этой сумме не может быть предоставлена предприятию.

Отдаем долги частями

Но проблема с недостатком или задержкой финансирования может оказаться и более сложной, чем описанная выше. И решить ее бухгалтеру будет несколько труднее, чем в первом случае. А появиться она может у предприятия в том случае, если срок уплаты налогов уже наступил, а вопрос с поступлением денег из бюджета еще до конца не решен.

Для налоговой системы согласно ст. 3 Налогового кодекса все налогоплательщики едины. И, как уже было сказано выше, все должны уплачивать законно установленные налоги. Если у вашего учреждения есть недоимка, то инспекция будет действовать по установленной законодательством схеме принудительного взыскания задолженности. Сначала вам пришлют требование, как это предусмотрено в ст. 69 Налогового кодекса. Потом примут решение о "взыскании налога, сбора, а также пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика" по правилам ст. 46 Налогового кодекса. Если и после этого должник не погасит задолженность перед бюджетом (а если у бюджетного учреждения нет денег на уплату налогов, то вероятность отсутствия на счете в банке денежных средств весьма высока), то налоговая инспекция обратится к ст. 47 Налогового кодекса, а именно "взысканию налога, сбора, а также пени и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика". На этой стадии на вашем предприятии могут появиться судебные приставы с целью выяснить характер и состав имущества, принадлежащего вашей организации. Если имущество отсутствует, то судебный пристав-исполнитель вынесет постановление о невозможности взыскания. В этом случае бухгалтеру и юристам предприятия следует начать изучать Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)".

Чтобы не попасть в такую ситуацию, необходимо помнить о том, что существует понятие "реструктуризация задолженности".

Следует отметить, что понятие это не из арсенала налогового законодательства. Налоговым кодексом оно не предусмотрено. И регулируется в основном федеральными законами, актами органов исполнительной власти федерального, регионального и местного уровня и так далее. Например, Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пени и штрафам перед федеральным бюджетом".

Суть реструктуризации налоговой задолженности состоит в уплате просроченных налоговых платежей частями, то есть отсрочку по уже возникшей обязанности по уплате налогов. По форме это практически соглашение, или договор, между налоговой системой и организацией-должником о том, что задолженность будет оплачена, но не сразу, а позже и частями.

Итак, для того чтобы учреждение могло воспользоваться реструктуризацией, оно должно соблюсти некоторые условия. Первое из них - это график погашения задолженности, который является обязательной частью решения налоговой о реструктуризации задолженности должника. То есть инспекции должно быть понятно, как и в какие сроки долги перед бюджетом все же будут погашены. Кроме этого могут быть и другие условия - например, обязательное, своевременное и полное погашение текущих платежей. В случае нарушения условий договоренности налогоплательщик лишается права на реструктуризацию задолженности. Подтверждение этому можно найти и в судебной практике. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 3 мая 2005 г. по делу N А08-6048/01-9 сказано, что "организация утрачивает право на реструктуризацию задолженности по обязательным платежам в федеральный бюджет при наличии на 1-е число месяца, следующего за истекшим кварталом, задолженности по уплате в федеральный бюджет текущих налоговых платежей, включая авансовые платежи (взносы) по налогам с налоговым периодом, превышающим один месяц".

Из перечисленных выше условий вытекают правила, обязательные как для налогоплательщика, так и для налогового органа. Итак, учреждение-должник, в отношении которого принято решение о реструктуризации задолженности и утвержден график ее погашения, должно расплачиваться, в точности соблюдая график погашения задолженности, утвержденный налоговой инспекцией. Впрочем, в случае с бюджетниками при поступлении полного финансирования налогоплательщик может расплатиться с долгом полностью и сразу. Даже если в соглашении о реструктуризации были предусмотрены проценты за пользование бюджетными средствами. Налоговая система не кредитная организация, и вопрос упущенной выгоды перед ней не стоит. Однако если в процессе текущей деятельности учреждения у него возникнет переплата, то направить ее на погашение реструктурированной задолженности без согласия плательщика чиновники не могут. Взыскание таких долгов возможно только в соответствии с соблюдением графика с обеих сторон. Это подтверждает и ФАС Центрального округа в Постановлении от 27 октября 2004 г. по делу N А35-6177/03-С3, где сказано, что "досрочное погашение реструктурированной задолженности возможно только по инициативе самого налогоплательщика". Таким образом, образовавшаяся переплата подлежит либо зачету в счет будущих налоговых платежей, либо возврату в соответствии с правилами гл. 12 Налогового кодекса.

Не отдаем долгов совсем

Но бывают ситуации, выход из которых в случае с бюджетными учреждениями выглядит несколько сомнительно. А связано это с особенностями налогового законодательства в отношении принудительного взыскания недоимки.

Дело в том, что понятие "долги учреждения" представляет для него самого опасность не всегда, а в строго определенное время и при "активной позиции" налоговой по этому вопросу. То есть инспекция должна вовремя обнаружить недоимку у вашего предприятия, выставить на нее требования, а не дождавшись ответных действий, вынести решение о взыскании денежных средств со счетов организации или за счет имущества. Для всех вышеперечисленных действий существуют четко установленные законом сроки. Если после процедуры принудительного взыскания задолженности денежные средства в бюджет так и не поступят, то у инспекторов есть еще возможность обратиться в арбитражный суд. Но для этого тоже надо помнить о сроках.

Как известно, "человеческий фактор" присутствует везде, и государственные структуры от него также не застрахованы. Поэтому, в принципе, может оказаться, что указанный срок налоговым органом пропущен. Бывают такие прецеденты. И что же произойдет тогда с недоимкой?

В соответствии со ст. 59 Налогового кодекса "недоимка... уплата и взыскание которой оказались невозможными" признается безнадежной и списывается. Порядок признания задолженности безнадежной по федеральным налогам определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам". Что касается региональных и местных налогов, по этому вопросу существуют акты соответственно региональной и местной исполнительной власти.

Является ли пропуск срока принудительного взыскания с точки зрения налогового законодательства признаком невозможности получить с предприятия задолженность? Если налоговый орган не может взыскать задолженность учреждения в бюджет самостоятельно, а возможность обратиться к арбитражному суду из-за пропуска искового срока у него отсутствует, то получить числящиеся за предприятием долги чиновники не смогут. А это основание юридического характера для признания долга безнадежным.

Кстати, существует достаточно большое количество нормативных актов местного и регионального значения, которые это позволяют. Для налогоплательщика такое положение, безусловно, очень удобно. Пропустила налоговая срок бесспорного взыскания - и уплата недоимки становится "актом доброй воли" со стороны организации-должника. Если плательщик не погасит ее добровольно, то она будет числиться на его счете или вечно, или пока ее не признают безнадежной.

Судебная практика придерживается по этому вопросу достаточно выгодного для налогоплательщика мнения, хотя, так же как и федеральное законодательство, не позволяет признавать задолженность безнадежной и списывать ее по причине невозможности взыскать в принудительном порядке, а велит держаться в рамках ст. 59 Налогового кодекса. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. по делу N 16507/04 сказано, что недоимка, числящаяся за налогоплательщиком, а также пени не могут быть признаны безнадежными к взысканию иначе, чем это предусмотрено ст. 59 НК РФ. Принуждать налоговый орган принять решение о списании задолженности или по своей инициативе списывать долги налогоплательщика суд не вправе. Наличие в карточке лицевого счета налогоплательщика задолженности, нереальной к взысканию, само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26 апреля 2005 г. по делу N А43-21564/2004-16-999 уточняется, что "единственным основанием для списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам юридических лиц является ликвидация организации в соответствии с законодательством РФ".

Итак, взыскать недоимку, пени и штрафы налоговый орган не может - пропущен срок давности, обратиться в суд тоже - из-за пропуска искового срока, ликвидироваться организация не собирается. Что же делать?

В принципе, можно не делать ничего. Задолженность так и будет висеть на лицевом счете вашего учреждения, невозможная к взысканию, но не безнадежная. Но, поскольку речь идет о бюджетных организациях, вероятнее всего, когда финансирование из бюджета все же поступит, придется оплатить и эти долги уже по собственной инициативе.

Подробнее. Период времени, в течение которого чиновники имеют возможность взыскать с предприятия недоимку в принудительном порядке, состоит из нескольких отрезков. А именно:

- по ст. 70 Налогового кодекса требование должно быть направлено налогоплательщику не позднее чем через три месяца со дня выявления недоимки. Срок, который должен быть указан в этом документе для уплаты долга в добровольном порядке, равен десяти дням;

- по ст. 46 Налогового кодекса решение о взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика должно быть принято не позднее чем через два месяца после истечения срока уплаты налога, указанного в требовании;

- исковой срок для налогового органа начинает отсчитываться точно так же с даты, указанной в требовании как последняя возможность расплатиться с бюджетом добровольно, и равняется он всего шести месяцам. Об этом также сказано в ст. 46 Налогового кодекса. Получается, для того чтобы взыскать с учреждения задолженность, у налогового органа есть всего девять месяцев плюс десять дней.

Без паники!

Теперь рассмотрим самую критичную для учреждения ситуацию. Заключается она в том, что сроки, когда еще можно что-то предпринять, пропустила не налоговая инспекция, а вы сами.

Задолженность у вашего предприятия есть, а финансирование отсутствует. Точнее, теоретически оно есть, но когда придет - неизвестно. Соответственно, и требования об уплате вами не исполнены, взыскать со счетов путем инкассо нечего, имущество тоже отсутствует. В этой ситуации налоговая инспекция может обратиться в суд с заявлением о признании вас банкротом. Как поступить в данном случае?

По своей сути и в соответствии со ст. 2 Закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" "несостоятельность (банкротство) - признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей". То есть целью кредиторов, обратившихся в суд для того, чтобы признать предприятие банкротом, является удовлетворение своих требований.

В этом случае не стоит забывать, что, во-первых, банкротом учреждение, если оно действующее, признается не сразу. Сначала вводятся такие процедуры, как, например, наблюдение или финансовое оздоровление. На этой стадии, если финансирование все же поступит, кредиторы получат причитающиеся им деньги, а до конкурсного производства и признания вашего предприятия несостоятельным (банкротом) просто не дойдет. Но если даже финансирование так и не поступит, конкурсное производство вводится не менее чем на год. За это время вопрос поступления бюджетных средств решится, и вы сможете в соответствии с гл. 8 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" заключить с кредиторами мировое соглашение. Учреждение вы бюджетное, поэтому налоговая инспекция, если, конечно, основной кредитор именно она, вряд ли пойдет на принцип и захочет довести процедуру банкротства до конца.

Так что безвыходных ситуаций нет, даже в сфере налогообложения. Главное - знать, что и на какой стадии надо предпринимать.

Е.Ю.Сафарова

Налоговый юрист

Подписано в печать

29.06.2007

————