"Новая бухгалтерия", 2007, N 7

СКИДКИ У ПРОДАВЦА

Любая развивающаяся компания ставит перед собой цель не только систематически получать прибыль от осуществляемой ею деятельности, но и постоянно приумножать эту самую прибыль. Поэтому торговые компании стремятся увеличивать товарооборот за счет сохранения старых и привлечения новых покупателей. Эффективным инструментом в борьбе за покупателя являются скидки.

В этой статье мы затронем правовые, бухгалтерские и налоговые аспекты предоставления скидок продавцами, реализующими товар по договору купли-продажи.

Группировка скидок

Все скидки условно можно разделить на две группы:

1) связанные с изменением цены единицы товара;

2) не связанные с изменением цены единицы товара.

Такое деление обусловлено различным порядком бухгалтерского и налогового учета скидок.

К скидкам первой группы, связанным с изменением цены единицы товара, можно отнести:

- сезонные скидки;

- скидки, связанные с истечением срока годности товара;

- праздничные скидки (могут предоставляться на все или на отдельные виды товаров в течение определенного периода);

- скидки постоянным покупателям (предоставляются обычно на все или на отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы) и т.п.

В Гражданском кодексе РФ как такового определения скидки нет. Но п. 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цены можно рассматривать в составе скидок первой группы.

Скидки второй группы, не связанные с изменением цены единицы товара, обычно предоставляются в виде уменьшения долга покупателя либо перечисления покупателю денежных средств, либо отгрузки ему бесплатного товара.

Наглядным примером данной группы скидок может послужить так называемая система бонусов, когда всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок.

Условия и порядок предоставления скидок обязательно должны быть отражены в договоре. При этом если в самом договоре ничего не упоминается о системе скидок, то Гражданским кодексом РФ не запрещается внести в него изменения, заключив дополнительное соглашение к договору.

* * *

Особняком стоят скидки за выполнение покупателем определенных условий договора. Основания для их предоставления могут быть различные: объем покупок, соблюдение графика платежей, ассортиментные скидки и прочее.

Такие скидки могут попасть как в первую, так и во вторую группу. Это зависит от формулировки в договоре.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий ему предоставляется скидка в виде уменьшения цены единицы товаров, в том числе и по предыдущим отгрузкам.

При этом из договора должно быть ясно, что после предоставления скидки "новая" цена товара определяется как прежняя цена за минусом этой скидки.

Пример 1. Единица товара стоит 10 000 руб. (в том числе НДС 18% - 1525,42 руб.).

Условие договора о скидке звучит так.

При покупке партии от 1000 до 1500 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 3% стоимости единицы товара. При покупке партии от 1501 до 5000 единиц товара покупателю предоставляется скидка в размере 5% и т.д. С учетом скидки цена единицы товара составит 9500 руб. (в том числе НДС 18% - 1449,15 руб.) и т.д.

При этом скидка распространяется в том числе и на ранее приобретенную покупателем продукцию.

Договор заключен 2 апреля 2007 г. Первая отгрузка в адрес покупателя произведена 5 апреля 2007 г. Объем покупок, дающий покупателю право на скидку в размере 3%, выполнен им 1 июня 2007 г.

Начиная с первой отгрузки цена единицы товара для покупателя составит 9700 руб. (в том числе НДС 18% - 1479,66 руб.).

Таким образом, эта скидка относится к скидкам первой группы.

Договор может содержать и иную формулировку. Например, такую:

За выборку определенного объема товаров покупателю предоставляется скидка в размере 300 000 руб. путем уменьшения его задолженности на эту сумму в текущем периоде.

В этом случае предоставленная скидка включается во вторую группу.

Скидка в виде уменьшения цены товара

Установленная соглашением сторон цена договора может быть изменена в случаях и на условиях, предусмотренных договором (ст. 424 ГК РФ). В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.

Само по себе изменение цены на товар не влечет для продавца негативных налоговых последствий. При этом важно следить за тем, чтобы цена не снижалась больше чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых организацией по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При нарушении этого правила налоговые органы могут проверить правильность применяемых цен (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ) и доначислить налоги исходя из рыночных цен, а кроме того, начислить пени.

При определении рыночной цены могут учитываться скидки, вызванные, в частности, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки (п. 3 ст. 40 НК РФ).

При уменьшении цены более чем на 20% налогового контроля как такового избежать не удастся.

Минфин России в Письме от 18.07.2005 N 03-02-07/1-190 (п. 3) указал, что для обоснования применения обычных скидок, перечисленных в п. 3 ст. 40 НК РФ, организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение этих скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги.

К числу таких документов может относиться маркетинговая политика организации.

Таким образом, грамотно составленная маркетинговая политика поможет продавцу снизить уровень рыночных цен, из которых налоговые органы будут доначислять налоги.

Цена товара с учетом скидки может применяться как к отгрузкам текущего периода (начиная с момента предоставления скидки), так и к отгрузкам предыдущего периода.

1. Цена на товары снижается в текущем периоде

В бухгалтерском и налоговом учете отражаются операции по реализации товаров, но только с учетом уже уменьшенных цен. Никаких корректировок при этом производить не требуется. Поэтому при использовании этого варианта проблем, как правило, не возникает.

Пример 2. В соответствии с договором купли-продажи покупатель имеет право на скидку в виде уменьшения цены товара на все отгрузки текущего месяца при условии, что на начало этого месяца у него не будет задолженности за отгруженный ему ранее товар.

Скидка составляет 5% цены товара прошлого месяца.

В течение мая 2007 г. организация отгрузила покупателю товар стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС 18% - 1800 руб. В том же месяце товар был покупателем оплачен.

Поэтому цена на аналогичный товар, реализуемый покупателю в июне 2007 г., составит 11 210 руб. (11 800 руб. - 11 800 руб. x 5%), в том числе НДС - 1710 руб. (11 210 руб. x 18/118).

В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие проводки.

Май:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 51 - Кредит 62

- 11 800 руб. - поступила оплата за реализованные в мае товары.

Июнь:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 11 210 руб. - отражена выручка от реализации товара по цене с учетом скидки;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1710 руб. - начислен НДС с суммы выручки.

2. Цена на товары уменьшается

в прошлых отчетных (налоговых) периодах

Документальное оформление

Продавец должен исправить накладные и счета-фактуры того периода, в котором товар был реализован (зачеркнуть старую цену и проставить новую), или переделать эти документы.

Внесение исправлений в накладные должно быть подтверждено подписями тех лиц, которые подписали документы. Причем обязательно должна быть указана дата внесения исправлений (п. 5 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Аналогичным образом исправления вносятся и в счета-фактуры, но только эти исправления заверяются еще печатью продавца (п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914; далее - Правила учета счетов-фактур).

Продавец должен откорректировать не только свой экземпляр отгрузочных документов и счета-фактуры, но и экземпляры документов покупателя. При этом выставлять счета-фактуры на отрицательные суммы нельзя. Этот факт подтвердил и Минфин России в Письме от 21.03.2006 N 03-04-09/05.

После внесения исправлений в счета-фактуры на основании п. 16 Правил учета счетов-фактур организация должна внести уточнения в книгу продаж. Для этого она оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В этом листе она указывает данные счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общую сумму НДС за этот период с учетом корректировки.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете продавец должен отсторнировать выручку периода реализации товара на сумму предоставленной скидки (п. п. 6.1, 6.5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Если же год закрыт, т.е. бухгалтерская отчетность по нему сдана, то продавец должен отразить в учете текущего периода убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году.

Пример 3. Воспользуемся данными предыдущего примера, но предположим, что условие договора о скидке звучит так.

В случае полной оплаты покупателем всего отгруженного ему в течение месяца товара цена на этот товар снижается на 5%, начиная с первой отгрузки этого месяца.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

Май:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 51 - Кредит 62

- 11 800 руб. - поступила оплата за реализованные в мае товары.

Июнь:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 590 руб. сторно (11 800 руб. x 5%) - на сумму скидки уменьшена сумма выручки за май;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 90 руб. сторно (590 руб. x 18/118) - отсторнирован начисленный с выручки за май НДС.

Если цена меняется за тот отчетный год, за который организация уже отчиталась, то в бухгалтерском учете текущего года делается запись:

Дебет 91/2 - Кредит 62

- 590 руб. - отражены расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде в связи с предоставлением скидки, путем пересмотра цены ранее отгруженного (реализованного) товара;

Дебет 68 - Кредит 91/1

- 90 руб. - скорректирована сумма НДС по расходам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде в связи с предоставлением скидки, путем пересмотра цены ранее отгруженного (реализованного) товара.

Налог на прибыль и НДС

С 1 января 2006 г. п. 1 ст. 265 НК РФ был дополнен новым пп. 19.1 <*>, позволяющим учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Соответствующие изменения в ст. 265 НК РФ были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

По мнению Минфина России, скидки, предоставляемые в виде снижения цены единицы товара, не могут учитываться в составе внереализационных расходов (см. например, Письмо от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411).

Вторят Минфину и налоговики (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100238).

Конечно, с этой точкой зрения можно и поспорить, ведь из буквального прочтения норм п. 1 ст. 265 НК РФ вывод, сделанный финансовым и налоговым ведомствами, не следует. Однако спорить придется в суде. И еще неизвестно, чем это судебное разбирательство закончится. На сегодняшний день судебной практики по данному вопросу найти не удалось. Поэтому выбор, как обычно, за организацией.

Скидки, сопряженные с изменением цены единицы товара в прошлых периодах, продавцу имеет смысл предоставлять по итогам каждого месяца (например, в начале следующего месяца). В этом случае отпадет необходимость представлять уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль за период реализации товара.

Если же цена на товар меняется в тех периодах, за которые продавец уже сдал декларации, то порядок его действий будет следующим.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ обязанность по представлению уточненных деклараций возникает у налогоплательщика при обнаружении им факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Если же недостоверные сведения и ошибки в декларации не привели к занижению налоговой базы и суммы налога, то налогоплательщик вправе подать уточненку.

Так как при предоставлении скидки в виде уменьшения цены ранее отгруженного товара занижение налоговой базы не происходит, то продавец не обязан предоставлять уточненные налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль. Но у него есть право подать эти "уточненки" после внесения всех исправлений. Если он этим правом воспользуется, то ему необходимо откорректировать сумму выручки от реализации товаров, отраженную в налоговом учете того периода, когда товары были реализованы, и сумму НДС, начисленного с суммы этой выручки.

Если продавец решит не подавать уточненную декларацию по НДС за период, в котором товар был реализован, то он столкнется со следующей проблемой: данные книги продаж за период реализации товара у него не будут соответствовать данным налоговой декларации по НДС за этот период. Во избежание этой проблемы уточненную декларацию по НДС продавцу все-таки лучше подать.

Скидка без изменения цены

ранее отгруженного (реализованного) товара

В этом случае цена реализованного товара остается прежней, а продавец предоставляет покупателю премию в виде денег, дополнительной отгрузки товара или списания его задолженности.

При данном виде скидок корректировка первичных документов не производится, изменения в счета-фактуры не вносятся. В учете продавца операции по реализации товара не корректируются, т.е. налоговая база по НДС и налогу на прибыль не пересчитывается (Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Статья 40 НК РФ в этом случае применяется к цене товара, которая установлена договором купли-продажи, без учета предоставленной скидки (Письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445).

Расходы, в частности скидки, учитываемые в целях налогообложения, должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассмотрим, какие документы понадобятся продавцу в случае предоставления подобных скидок.

Продавец может подтвердить предоставление скидки:

- маркетинговой политикой;

- договором с покупателем, предусматривающим условия и порядок предоставления скидки;

- актом о предоставлении скидки (расчетом суммы скидки).

По мнению налоговых органов, методика применения скидок должна быть отражена продавцом и в учетной политике для целей налогообложения (см., в частности, Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 19-11/58863).

При разработке маркетинговой политики продавец может взять за основу Методические рекомендации по реформе предприятий (организаций), утвержденные Приказом Минэкономики России от 01.10.1997 N 118.

Пункт 1 ст. 265 НК РФ позволяет учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие определенных условий договора, в частности объема покупок.

В договоре или в дополнительном соглашении к нему нужно указать следующее:

- условия, дающие покупателю право на получение скидки;

- сумму скидки или порядок ее расчета;

- порядок предоставления (выплаты) скидки.

Поскольку контролирующие органы не разрешают учитывать для целей налогообложения в составе внереализационных расходов скидки, предоставленные покупателю путем указания в договоре пониженной цены товара (см. выше), в тексте договора следует избегать "привязки" скидки к стоимости единицы товара.

Отметим, что в альбомах унифицированных форм первичных учетных документов отсутствует типовая форма документа о предоставлении скидки. Поэтому этот документ может быть назван и составлен организацией в произвольной форме. Например, этот может быть акт (протокол) о предоставлении скидки или расчет суммы скидки. При этом он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Из акта должно следовать, что покупатель выполнил условия, предусмотренные договором. В нем должна присутствовать информация о реквизитах отгрузочных документов (накладных), о количестве и сумме проданного товара, о размере скидки. Кроме того, акт должен содержать расчет суммы скидки, который можно оформить как дополнение к акту.

К указанным выше документам можно приложить также акт о списании задолженности покупателя, акт сверки взаиморасчетов и т.п.

Скидки способствуют повышению покупательского спроса, а значит, увеличению объемов продаж и росту прибыли. Поэтому есть все основания утверждать, что предоставление скидок отвечает и остальным критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

* * *

Предоставление скидки, не влекущее изменение цены единицы товара, может осуществляться несколькими способами:

- в виде выплаты покупателю денежной премии;

- путем пересмотра суммы его задолженности;

- в виде дополнительно отгруженного товара.

Рассмотрим подробнее эти способы.

Скидка в виде выплаты премии покупателю

Данный вариант заключается в том, что продавец выплачивает премию (бонус) покупателю за выполнение им определенных условий договора. Обычно данная скидка предоставляется покупателю при условии, что весь товар был ранее им оплачен.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма выплаченной премии отражается в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов (п. 18 ПБУ 10/99).

Пример 4. В условиях примера 1 предположим, что покупатель в случае полной оплаты в течение месяца всех отгруженных ему товаров имеет право на скидку в размере 1000 руб. Скидка предоставляется ему в следующей форме: не позднее конца месяца, следующего за месяцем отгрузки товара, продавец обязуется перечислить покупателю указанную сумму скидки (премии) на его расчетный счет.

Покупатель выполнил предусмотренное договором условие: оплатил приобретенный товар в мае 2007 г. Акт о предоставлении скидки подписан сторонами 15 июня 2007 г., а 22 июня продавец перечислил сумму премии покупателю на расчетный счет. Организация применяет метод начисления.

В учете продавца будут сделаны следующие проводки.

Май:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с суммы выручки;

Дебет 51 - Кредит 62

- 11 800 руб. - поступила оплата за реализованные в мае товары.

Июнь:

Дебет 91/2 - Кредит 62

- 1000 руб. - скидка в виде премии отнесена к прочим расходам продавца;

Дебет 62 - Кредит 51

- 1000 руб. - сумма премии перечислена покупателю.

Налог на прибыль

Сумму перечисленной премии продавец имеет право отразить в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, уменьшив тем самым налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Порядок признания расходов зависит от метода определения доходов и расходов.

При методе начисления внереализационные расходы учитываются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо на дату предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Применительно к рассматриваемому случаю это означает, что предоставленная продавцом скидка признается на дату подписания сторонами соответствующего акта (расчета).

Если же продавец применяет кассовый метод, то сумма премии включается в состав расходов на дату ее выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В примере 3 продавец вправе учесть сумму скидки в составе внереализационных расходов 15 июня 2007 г.

НДС

При предоставлении указанной скидки у продавца отсутствует обязанность предъявлять покупателю счет-фактуру на сумму скидки.

Во-первых, выставление отрицательных счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Во-вторых, счета-фактуры предъявляются покупателям при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ), а предоставление скидки классифицируется как отдельная операция, не связанная с реализацией товара.

Соответственно продавец не должен корректировать на сумму предоставленной скидки налоговую базу по НДС периода реализации товара (см. также Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Скидка предоставлена

путем пересмотра задолженности покупателя

Скидка, предоставленная путем уменьшения дебиторской задолженности покупателя, может быть оформлена кредит-нотой.

Кредит-нота - это расчетный документ, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 N 26-12/51755).

Но необязательно оформлять именно кредит-ноту. Аналогом ей может служить двусторонний документ (акт, протокол), подписанный продавцом и покупателем, из которого будет четко прослеживаться факт выполнения покупателем определенных в договоре условий, сумма предоставленной скидки. Желательно также указать, что данный документ является приложением к договору.

Контролирующие органы всегда были категоричны и ставили знак равенства между прощением долга и безвозмездной передачей. Соответственно они не разрешали учитывать сумму прощенного долга при исчислении налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579).

Насколько правомерна подобная точка зрения?

Прощение долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (Информационное письмо ВАС РФ от 21.12.2005 N 104).

В этом случае следует соблюдать ограничение, установленное п. 4 ст. 575 ГК РФ, согласно которому стоимость подарка, сделанного продавцом покупателю (юридическому лицу), не должна превышать 5 МРОТ.

Если же прощение долга связано с какими-либо обязательствами со стороны должника, то такая сделка является возмездной и п. 16 ст. 270 НК РФ к ней не применяется. В данном случае обязательства покупателя выражаются в выполнении им определенных условий договора. Поэтому предоставление скидки покупателю путем уменьшения его задолженности является возмездной сделкой.

Еще одним доказательством того, что прощение долга нельзя приравнивать к дарению, может служить следующий факт. Решение о прощении долга принимается продавцом в одностороннем порядке, а предоставление скидки в виде уменьшения задолженности производится по соглашению сторон договора.

Таким образом, сумма скидки в форме прощения части долга покупателя может быть включена продавцом в состав внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Учитывая, что термин "прощение долга" может вызвать вопросы со стороны налоговых органов, продавцу имеет смысл не употреблять этот термин, а говорить исключительно о предоставлении скидки в форме уменьшения задолженности.

В бухгалтерском и налоговом учете скидка, предоставленная в форме уменьшения задолженности покупателя, отражается аналогично скидке путем перечисления денежных средств на расчетный счет покупателя.

НДС

В какой сумме скидка включается в состав расходов: с учетом НДС или без НДС?

Этот вопрос законодательно не урегулирован.

По общему правилу затраты учитываются при исчислении налога на прибыль без НДС.

Но есть и исключения из общего правила. Так, например, безнадежные долги списываются в расходы в полной сумме, включающей НДС.

Поскольку в данном случае на сумму скидки уменьшается дебиторская задолженность покупателя, уместно, на наш взгляд, провести аналогию со списанием безнадежного долга. Следовательно, на расходы можно отнести сумму скидки с учетом НДС.

Не исключено, что налоговые органы будут возражать против такого подхода.

Если организация хочет оградить себя от разбирательств с налоговыми органами, то ей имеет смысл относить на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму скидки за вычетом НДС.

Продавец "бесплатно" отгружает товар

В качестве бонусов за выполнение определенных условий договора могут рассматриваться не только денежные премии. В договорах купли-продажи может содержаться условие о предоставлении продавцом покупателю партии товара бесплатно.

При этом договор должен быть составлен так, чтобы отгрузка товара однозначно трактовалась как предоставление премии за выполнение определенных условий договора. В противном случае налоговые органы могут признать эту операцию безвозмездной передачей имущества и не разрешить включить сумму скидки в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль.

Бухгалтерский учет

Исходные данные возьмем из предыдущих примеров, добавив условие о том, что в качестве скидки передается 5 единиц товара по цене 200 руб. за единицу, в том числе НДС - 18%. Эта цена соответствует уровню рыночных цен на проданный товар. Покупная стоимость отгруженного товара составляет 100 руб. за единицу. Бесплатный товар передан покупателю в июне 2007 г.

В учете продавца данные операции необходимо отразить следующим образом.

Май:

Дебет 62 - Кредит 90/1

- 11 800 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90/3 - Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с суммы выручки.

Июнь:

Дебет 91/2 - Кредит 41

- 500 руб. (100 руб. x 5 шт.) - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленной скидки;

Дебет 91/2 - Кредит 68/"НДС"

- 152,54 руб. - (1000 руб. x 18/118) - с рыночной стоимости товара начислен НДС.

НДС

Со стоимости бесплатно переданного товара продавец должен начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налог исчисляется исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного товара (п. 2 ст. 154 НК РФ, п. 2 Письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Продавцу необходимо:

- выписать счет-фактуру в одном экземпляре <*> и зарегистрировать его реквизиты в книге продаж (п. п. 1, 16 Правил учета счетов-фактур);

- направить покупателю первичные документы с указанием стоимости переданного товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При безвозмездной передаче товаров передающая сторона не предъявляет к оплате получателю товаров суммы НДС (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60). Соответственно продавец в этом случае не должен выставлять получателю счет-фактуру на скидку, которая предоставляется в форме безвозмездно переданного товара. Сама же отгрузка бесплатного товара оформляется товарно-сопроводительными документами (накладными), но при этом счет-фактура покупателю не передается. Стоимость переданных в виде премии товаров включается в состав внереализационных расходов (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). НДС со стоимости безвозмездно переданного товара, на наш взгляд, также может быть учтен для целей налогообложения. К прочим расходам, относятся, в частности, суммы налогов и сборов, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Из расходов продавца, принимаемых при исчислении налога на прибыль, исключаются налоги, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако при безвозмездной передаче товара продавец не предъявляет покупателю сумму НДС (см выше). Следовательно, он может включить эту сумму в прочие расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следует отметить, что использование скидки в виде дополнительно отгруженного товара для продавца невыгодно, так как, предоставляя данную скидку, продавец платит в бюджет НДС с рыночной цены дополнительно поставленного товара. Скидки по работам и услугам Скидки, предоставленные по договору оказания услуг (выполнения работ), по мнению Минфина России, нельзя учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В обоснование этой позиции приводятся следующие аргументы. В силу того, что в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ поименованы продавец и покупатель, указанная норма распространяется только на отношения сторон по договору купли-продажи (Письма Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/1/70, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138). Указанная позиция Минфина представляется нам не бесспорной. В НК РФ термины "продавец" и "покупатель" употребляются не только для обозначения сторон договора купли-продажи. Например, на основании счета-фактуры покупатель может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему продавцом (п. 1 ст. 169 НК РФ). Пункт 5 ст. 40 НК РФ также оперирует понятиями "продавец" и "покупатель" и при этом устанавливает правила определения рыночной цены как товаров, так и работ (услуг). Этот перечень примеров можно продолжить. Ясно одно: озвученная Минфином России точка зрения ставит стороны договора подряда (оказания услуг) в неравное положение с лицами, заключившими договор купли-продажи. Тем самым нарушается принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). На сегодняшний день судебной практики по данному вопросу еще нет. Т.Коваленко Аудитор И.Кирюшина Ведущий эксперт АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 28.06.2007 ————