"Новая бухгалтерия", 2007, N 7

НА ОДИН МЕТОД СТАНЕТ МЕНЬШЕ...

В 2007 г. Минфин России продолжил работу по реформированию бухгалтерского учета, обусловленную необходимостью его сближения с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). И результат такой работы налицо. С 1 января 2008 г. при списании материально-производственных запасов нельзя будет использовать метод ЛИФО.

Учет тех активов, которые в российском учете регулируются ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", регулирует также стандарт МСФО 2 "Запасы". И метод ЛИФО, разрешенный в РФ, с 1 января 2005 г. запрещен к применению новой редакцией стандарта МСФО 2 "Запасы".

По мнению некоторых специалистов, этот метод с большей долей вероятности может привести к искажению показателей отчетности из-за несовпадения величины запасов, отраженной в балансе, с текущим уровнем затрат.

С 2008 г. и в российском бухгалтерском учете метод ЛИФО "канет в Лету". Применять его будет нельзя.

Приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н (далее - Приказ N 26н) внес соответствующие изменения в следующие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н);

- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н);

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Указания по учету МПЗ).

В настоящее время в бухгалтерском учете оценка материально-производственных запасов (МПЗ), за исключением учитываемых по продажной стоимости товаров, при их отпуске в производство или ином выбытии производится одним из четырех способов (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73 Указаний по учету МПЗ):

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (способ ЛИФО).

Применение одного из четырех указанных способов по группе (виду) МПЗ производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Отметим, что единица учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей МПЗ может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, вид и т.п. (п. 3 ПБУ 5/01).

Как правило, метод оценки по стоимости единицы запасов применяется теми организациями, у которых присутствует небольшая номенклатура МПЗ, так как он является достаточно трудоемким. При этом в соответствии с п. 74 Указаний по учету МПЗ, оценка отпущенных материалов и товаров по себестоимости каждой единицы запаса должна применяться организацией в том случае, если используемые запасы подлежат особому учету (например, драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т.п.). Единица таких запасов, как правило, уникальна, т.е. существует в единственном экземпляре. Такие материальные запасы не могут заменять друг друга и потому измеряются поштучно.

Если объемы используемых материалов и товаров большие, то, как правило, используется метод оценки исходя из средней себестоимости. При списании МПЗ этим методом средняя себестоимость определяется по каждой группе (виду) запасов как частное от деления общей себестоимости группы запасов на их количество, складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце (п. 75 Указаний по учету МПЗ).

Таким образом, чтобы списать запасы по средней себестоимости, для каждой группы (вида) МПЗ нужно рассчитать ее значение по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп) : (Ко + Кп),

где Сс - среднемесячная себестоимость запасов;

Со - стоимость остатка запасов на начало месяца;

Сп - стоимость запасов, оприходованных за месяц;

Ко - количество запасов, оставшихся на начало месяца;

Кп - количество запасов, оприходованных за месяц.

ФИФО - это метод, позволяющий оценивать МПЗ по ценам первых по времени закупок. Он основан на допущении, что МПЗ списываются в производство в той последовательности, в которой они приобретены. Материалы и товары из последующих партий не списываются, пока не израсходована предыдущая. При этом способе МПЗ, отпущенные в производство, оцениваются по фактической себестоимости запасов, первых по времени приобретения, а остаток МПЗ на конец месяца оценивается по себестоимости последних по времени приобретения (п. 76 Указаний по учету МПЗ).

Метод ЛИФО основан на оценке стоимости последних по времени приобретения материальных ценностей. Списание их в расход производится по стоимости последнего приобретения МПЗ, затем предпоследнего и т.д. При применении способа ЛИФО оценка материалов и товаров на конец месяца производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения запасов, а в себестоимости проданных МПЗ учитывается себестоимость поздних по времени приобретения (п. 77 Указаний по учету МПЗ).

На практике применение вышеуказанных способов оценки себестоимости материальных запасов, отпущенных в производство (кроме способа оценки по стоимости единицы запасов), может осуществляться двумя способами:

1) исходя из среднемесячной фактической себестоимости МПЗ (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость запасов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);

2) путем определения фактической себестоимости запасов в момент его отпуска (скользящая оценка), при этом в расчет средней оценки включаются количество и стоимость МПЗ на начало месяца и все поступления до момента отпуска (п. 78 Указаний по учету МПЗ).

"Взвешенная оценка"

Рассмотрим пример, иллюстрирующий расчет фактической себестоимости материальных запасов тремя методами: средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО.

Условия примера сформулированы в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————————————————————————————————T——————————T——————————T——————————¬
   |      Содержание операций      |  Кол—во  | Покупная |   Сумма  |
   |                               |   (шт.)  |   цена   |   (руб.) |
   |                               |          |  (руб.)  |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаток МПЗ на 1 мая 2007 г.   |   1 000  |   25—00  |    25 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Поступило в мае 2007 г.:       |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— первая партия                |   6 000  |   30—00  |   180 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— вторая партия                |   4 000  |   32—00  |   128 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— третья партия                |  20 000  |   40—00  |   800 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого поступило за май         |  30 000  |          | 1 108 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Всего с учетом остатка на      |  31 000  |          | 1 133 000|
   |начало месяца                  |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Отпущено в мае 2007 г.:        |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на производство              |  16 000  |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на продажу                   |   1 000  |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— обслуживающим производствам и|   5 000  |          |          |
   |хозяйствам                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого отпущено                 |  22 000  |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаток на 1 июня 2007 г.      |   9 000  |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списание материала по способу  |          |          |          |
   |средней себестоимости          |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Средняя цена в мае 2007 г.     |          |          |          |
   |составит:                      |          |          |          |
   |1 133 000 : 31 000 =           |          |          |          |
   |36,55 руб. <*>                 |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого списывается в мае        |          |          |          |
   |2007 г., в том числе:          |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на производство              |  16 000  |   36—55  |   584 800|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на продажу                   |   1 000  |   36—55  |    36 550|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— обслуживающим производствам и|   5 000  |   36—55  |   182 750|
   |хозяйствам                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого                          |  22 000  |          |   804 100|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаток на 1 июня 2007 г.      |   9 000  |   36—54  |   328 900|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списание материала по способу  |          |          |          |
   |ФИФО                           |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Израсходовано в мае 2007 г., в |          |          |          |
   |том числе:                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене остатка на начало    |   1 000  |   25—00  |    25 000|
   |месяца                         |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене первой партии        |   6 000  |   30—00  |   180 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене второй партии        |   4 000  |   32—00  |   128 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене третьей партии       |  11 000  |   40—00  |   440 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого списывается, в том числе:|  22 000  |   35—14  |   773 000|
   |                               |          |(773 000 :|          |
   |                               |          |22 000)   |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на производство (с учетом    |  16 000  |   35—14  |   562 160|
   |округлений) <**>               |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на продажу                   |   1 000  |   35—14  |    35 140|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— обслуживающим производствам и|   5 000  |   35—14  |   175 700|
   |хозяйствам                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого (с учетом округлений)    |  22 000  |   35—14  |   773 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаток на 1 июня 2007 г.      |   9 000  |   40—00  |   360 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Списание материала по способу  |          |          |          |
   |ЛИФО                           |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Израсходовано в мае 2007 г.:   |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене третьей партии       |  20 000  |   40—00  |   800 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— по цене второй партии        |   2 000  |   32—00  |    64 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого списывается              |  22 000  |   39—27  |   864 000|
   |                               |          |(864 000 :|          |
   |                               |          |22 000)   |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |В том числе:                   |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на производство (с учетом    |  16 000  |   39—27  |   628 380|
   |округлений)                    |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— на продажу                   |   1 000  |   39—27  |    39 270|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |— обслуживающим производствам и|   5 000  |   39—27  |   196 350|
   |хозяйствам                     |          |          |          |
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Итого (с учетом округлений)    |  22 000  |   39—27  |   864 000|
   +———————————————————————————————+——————————+——————————+——————————+
   |Остаток на 1 июня 2007 г.      |   9 000  |   29—89  |   269 000|
   L———————————————————————————————+——————————+——————————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отпущенные (выбывшие) в мае 2007 г. МПЗ списываются в суммах, определенных исходя из средней цены, которая определяется путем деления общей списываемой в мае месяце суммы на списываемое количество запасов ((1 133 000 руб. - 804 100 руб.) : 9000 шт. = 36,54 руб.).

<**> Фактически списанные суммы имеют небольшие расхождения по сравнению с расчетными суммами за счет округления среднемесячной цены.

Здесь следует отметить, что стоимость отпущенных (списываемых) материалов по способам ФИФО и ЛИФО может определяться упрощенно, расчетным способом, когда вначале устанавливается стоимость МПЗ, переходящая на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном месяце (Приложение 1 к Указаниям по учету МПЗ).

В условиях нашего примера это будет выглядеть следующим образом (см. табл. 2).

Таблица 2

     
   ————T——————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   | N |  Содержание  |         ФИФО         |         ЛИФО         |
   |п/п|   операций   +——————T—————T—————————+——————T—————T—————————+
   |   |              |Кол—во| Цена|  Сумма  |Кол—во| Цена|  Сумма  |
   +———+——————————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+
   | 1 |Остаток       | 9 000|40—00|  360 000| 1 000|25—00|   25 000|
   |   |материала на  |      |     |         | 6 000|30—00|  180 000|
   |   |1 июня 2007 г.|      |     |         | 2 000|32—00|   64 000|
   +———+——————————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+
   |   |Итого         | 9 000|40—00|  360 000| 9 000|29—89|  269 000|
   +———+——————————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+
   | 2 |Материалы,    |31 000|     |1 133 000|31 000|     |1 133 000|
   |   |поступившие в |      |     |         |      |     |         |
   |   |мае, с        |      |     |         |      |     |         |
   |   |добавлением   |      |     |         |      |     |         |
   |   |остатка на    |      |     |         |      |     |         |
   |   |1 мая         |      |     |         |      |     |         |
   +———+——————————————+——————+—————+—————————+——————+—————+—————————+
   |   |Материалы,    |22 000|     |  773 000|22 000|     |  864 000|
   |   |подлежащие    |      |     |         |      |     |         |
   |   |списанию в мае|      |     |         |      |     |         |
   |   |(п. 2 — п. 1) |      |     |         |      |     |         |
   L———+——————————————+——————+—————+—————————+——————+—————+——————————
   

"Скользящая оценка" Способ списания МПЗ по "взвешенной оценке" не позволяет отражать хозяйственные операции в регистрах бухучета в хронологической последовательности, как того требует п. 2 ст. 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Те организации, которые не хотят нарушать методологию бухгалтерского учета, могут применять второй способ оценки МПЗ путем определения средней цены исходя из состояния данных запасов к моменту их отпуска, не ожидая окончания месяца. При этом применение "скользящей оценки" должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники. А вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости запасов должен раскрываться в учетной политике организации (п. 78 Указаний по учету МПЗ). В этом случае пересчет средней цены МПЗ может осуществляться исходя из любого выбранного в организации метода (средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО) на момент (по мере) каждого отпуска запасов. При этом алгоритм расчета средней цены аналогичен тому порядку, который изложен в первом варианте (см. табл. 1). При использовании организацией любого из четырех методов оценки материальных запасов (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО) и любого из способов расчета средней цены (взвешенная или скользящая оценка) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки: Дебет 90/2 "Себестоимость продаж" - Кредит 41 - списана фактическая себестоимость реализованных запасов; Дебет 20 (25, 26) - Кредит 10 - списана себестоимость отпущенных в производство материалов. Для материалоемких производств материальные затраты являются одним из основных элементов себестоимости. Соответственно управление финансовыми результатами во многом зависит от управления величиной материальных затрат в себестоимости. Так, если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие дороже, применение метода ФИФО приводит к тому, что МПЗ списываются в производство по меньшей стоимости, следовательно, себестоимость продукции ниже и прибыль выше. Если цены на материалы имеют тенденцию к снижению, то, наоборот, в случае применения метода ФИФО прибыль будет уменьшаться. Таким образом, метод ФИФО предпочтительнее применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ. Как отмечалось выше, по способу ЛИФО материальные запасы списываются в обратном порядке: сначала списывается последняя партия из числа поступивших в отчетном месяце, затем предыдущая партия и т.д. В том случае, если первые по времени приобретения партии стоят дешевле, а последующие - дороже, применение метода ЛИФО приводит к тому, что МПЗ списываются в производство по большей стоимости, значит, себестоимость продукции выше, а прибыль - ниже. Отметим, что в соответствии с изменениями, внесенными Приказом N 26н в п. 4 ПБУ 5/01, действие данного нормативного акта будет распространяться и на те активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Согласно действующей в настоящее время редакции п. 4 ПБУ 5/01 активы со сроком использования свыше 12 месяцев не могут учитываться как МПЗ. В то же время в абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" прямо предусмотрено: активы, соответствующие критериям основного средства, но стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу (меньший лимит может быть установлен в учетной политике организации) могут отражаться в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. То есть в настоящее время эти два ПБУ противоречат друг другу. Со следующего года это противоречие устраняется. И в заключение отметим следующее. Метод ЛИФО пока применяется не только в бухгалтерском учете, но и для целей налогообложения. В налоговом учете метод ЛИФО используется при списании сырья и материалов в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ), при реализации покупных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ), при реализации или ином выбытии ценных бумаг (п. 9 ст. 280 НК РФ). Этот метод может применяться и теми организациями, которые перешли на упрощенную систему налогообложения (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75 и УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 18-12/3/56409). Если организация хочет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, то с 2008 г. ей следует отказаться от метода ЛИФО для целей налогообложения и применять в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый способ оценки МПЗ. Выбранный метод оценки МПЗ должен найти свое отражение в учетной политике организации как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета в отдельности. И.Горшкова АКДИ "Экономика и жизнь" Подписано в печать 28.06.2007 ————