"Аудит и налогообложение", 2007, N 7

Вопрос: Организация (исполнитель) заключила договор на выполнение НИОКР, которые финансируются из бюджета Москвы. Заказчик представил организации карточку контроля за бюджетными обязательствами из финансового органа (московского городского казначейства), в которой указан код бюджетной классификации. Статья расхода, соответствующая указанному коду, расшифровывается следующим образом: "Проектирование, разработка и внедрение информационных систем / Информатика" (не содержит слов "научно-исследовательские работы" и (или) "опытно-конструкторские работы"). Является ли условие финансирования НИОКР по указанному коду бюджетной классификации необходимым для освобождения от НДС работ по договору? Достаточно ли у организации-исполнителя в данной ситуации оснований для освобождения от НДС работ по договору?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ определено, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ: выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, которые в настоящее время утратили силу, было разъяснено, что основанием для освобождения от НДС НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.

В случае если средства для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

Исходя из изложенного, нормативно положениями гл. 21 НК РФ не закреплены какие-либо ограничения и исключения по применению освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ на территории РФ за счет средств бюджета.

Налоговое законодательство также не ставит применение положений пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ в зависимость от того факта, по какой статье бюджета выделены соответствующие денежные средства на финансирование работ.

Однако, анализируя судебную практику по Московскому округу, можно сделать вывод о наличии рисков, связанных с подтверждением целей назначения выделенных бюджетных средств. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2006 N КА-А40/2158-06 указано, что осуществленные налогоплательщиком работы (услуги) не соответствуют требованиям действующего законодательства РФ и не являются научно-исследовательскими.

Доводы инспекции состояли в том, что в платежных поручениях на перечисление денежных средств налогоплательщику от Минобразования России указаны КБК 0751407668397 ("Прочие расходы"), а не оплата научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Суд не принял доводы инспекции и заявил, что коды, по которым финансировались соответствующие работы, не имеют правового значения для отнесения выполненных работ к научно-исследовательским.

Кроме того, суд указал, что при решении вопроса об отнесении тех или иных работ к НИОКР налоговый орган не привлекал к участию в налоговой проверке в соответствии со ст. ст. 95, 96 НК РФ эксперта либо специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками.

Таким образом, налоговые риски по факту выделения бюджетных средств по иным кодам бюджетной классификации, нежели "Оплата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", при применении пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ оцениваются нами как высокие.

Существенным снижением налогового риска является получение экспертного заключения об отнесении работ по договору к НИОКР. Об этом свидетельствует, в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2006 N Ф09-10390/06-С2, в котором суд указал, что налогоплательщик должен доказать факт отнесения выполненных работ к категории научно-исследовательских или опытно-конструкторских.

Кроме того, для определения отнесения выполняемых работ к НИОКР в совокупности оцениваются все документы по данной сделке: договор, техническое задание (при наличии), другая документация (в том числе заказчика по договору), в соответствии с которой осуществляются выполняемые работы (оказываемые услуги).

В случае если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов РФ или местных бюджетов, основанием также является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2005 N 19-11/47236).

Следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

На основании изложенного при отсутствии полного пакета документов и экспертного заключения нельзя сделать вывод о достаточности оснований на применение освобождения в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

28.06.2007

————