"Аудит и налогообложение", 2007, N 7

УЧЕТ ВЫПУСКА КОНДИЦИОНЕРОВ

Учет готовой продукции по фактической себестоимости

В соответствии с ПБУ 5/01 готовая продукция производственной организации представляет собой материально-производственные запасы (МПЗ), предназначенные для продажи. Пунктом 5 данного ПБУ установлено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Если организация самостоятельно изготавливает МПЗ, то фактическая себестоимость рассчитывается исходя из всех фактических затрат, связанных с их изготовлением (п. 7 ПБУ 5/01). Учет и формирование затрат на производство организация осуществляет в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Таким образом, фактическая себестоимость готовой продукции представляет собой стоимостную оценку использованных в процессе ее производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

В бухгалтерском учете готовую продукцию можно учитывать как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости. Порядок отражения готовой продукции на счетах бухгалтерского учета зависит от избираемого производственной организацией способа.

Если организация-производитель принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то в этом случае используется только счет 43 "Готовая продукция".

При учете готовой продукции по фактической себестоимости поступление последней на склад отражается следующей бухгалтерской записью:

Дт 43 Кт 20 - принята к учету готовая продукция.

Несмотря на то что отражать готовую продукцию по фактической себестоимости в бухгалтерском учете проще (используется один счет), организации нечасто используют данный способ. Фактическая себестоимость изготовленной продукции может быть сформирована только в конце отчетного месяца, когда будут определены все затраты на производство продукции, как прямые, так и косвенные. Поэтому при использовании этого метода практически невозможно определить себестоимость продукции по мере ее выпуска и передачи на склад готовой продукции, что создает дополнительные неудобства, в случае если продукция, изготовленная в течение месяца, реализуется в этом же периоде.

При этом способе учета себестоимость, по которой принята к учету продукция одного и того же вида, изготовленная в разное время, может быть различной. В связи с этим при реализации и ином выбытии готовой продукции она должна списываться одним из следующих способов:

- по себестоимости единицы;

- по средней себестоимости;

- по методу ФИФО;

- по методу ЛИФО.

Порядок списания готовой продукции с использованием перечисленных методов аналогичен списанию МПЗ в производство.

Передача готовой продукции на склад производственной организации оформляется приемо-сдаточной накладной, в которой указывается номер цеха, выпустившего продукцию, и номер склада, получившего ее. Кроме того, указанный документ в обязательном порядке содержит наименование изделий, номенклатурный номер, количество изделий, передаваемых на склад, учетную цену продукции и общую сумму.

Приемо-сдаточная накладная подписывается начальником цеха - сдатчика, кладовщиком и отделом технического контроля.

На форму и содержание приемо-сдаточных накладных, порядок их оформления оказывает влияние сложность продукции, ее комплектование и периодичность сдачи на склад.

Учет готовой продукции по нормативной (плановой)

себестоимости

Производственные организации массового и серийного производства, как правило, используют нормативный метод учета готовой продукции, так как именно его использование позволяет правильно отразить в учете реализацию продукции и ее фактическую себестоимость (которая определяется только в конце месяца).

Если учет готовой продукции осуществляется по нормативной (плановой) производственной себестоимости, то в организации устанавливаются учетные цены на продукцию, которые сохраняются постоянными в течение достаточно долгого времени и по которым в течение месяца продукция принимается к учету на склад и списывается со склада при ее продаже или ином выбытии.

В конце месяца, когда сформированы все затраты и определена величина незавершенного производства (НЗП), определяется разница между плановой и фактической себестоимостью. Вести учет этих отклонений можно двумя способами - с применением и без применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Если счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используется, то при поступлении готовой продукции на склад в течение месяца делается запись:

Дт 43 Кт 20 - принята к учету готовая продукция на склад (в планово-учетных ценах).

При реализации продукции в течение месяца списание ее себестоимости отражается такой записью:

Дт 90-2 Кт 43 - списана себестоимость реализованной продукции (в планово-учетных ценах).

В конце месяца определяется фактическая себестоимость продукции, и сумма отклонений фактической себестоимости от плановой отражается на тех же счетах, а именно дополнительными бухгалтерскими записями - если фактическая себестоимость превышает плановую либо сторнировочными - если фактическая себестоимость оказалась меньше плановой. При этом делается корректировка себестоимости принятой к учету продукции - на всю сумму отклонения и себестоимости реализованной продукции - в доле, приходящейся на реализованную продукцию.

Пример 1. В течение месяца на склад организации, осуществляющей производство вентиляционного оборудования, принята готовая продукция, плановая себестоимость которой - 7 500 000 руб. Себестоимость реализованной продукции в плановых ценах составила 5 000 000 руб. Общая сумма затрат, учтенных по дебету счета 20 "Основное производство" в течение месяца, - 9 000 000 руб.

1. Предположим, что остаток НЗП на конец месяца составляет 1 800 000 руб.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции будет равна:

9 000 000 руб. - 1 800 000 руб. = 7 200 000 руб.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой:

7 500 000 руб. - 7 200 000 руб. = 300 000 руб.

Фактическая себестоимость меньше плановой, поэтому сумму экономии нужно сторнировать.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию:

300 000 руб. : 7 500 000 руб. x 5 000 000 руб. = 200 000 руб.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:

300 000 руб. : 7 500 000 руб. x 2 500 000 руб. = 100 000 руб.

Фактическая себестоимость реализованной продукции:

5 000 000 руб. - 200 000 руб. = 4 800 000 руб.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):

7 200 000 руб. - 4 800 000 руб. = 2 400 000 руб.

В учете производственной организации эти операции отражаются следующим образом:

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|   Сумма,  |     Содержание операции     |
   +——————————T———————————+    руб.   |                             |
   |   Дебет  |   Кредит  |           |                             |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |В течение месяца                                                |
   +——————————T———————————T———————————T—————————————————————————————+
   |    43    |     20    | 7 500 000 |Принята готовая продукция    |
   |          |           |           |на склад по планово—учетным  |
   |          |           |           |ценам                        |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    | 5 000 000 |Списана себестоимость        |
   |          |           |           |реализованной продукции      |
   |          |           |           |в планово—учетных ценах      |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |В конце месяца                                                  |
   +——————————T———————————T———————————T—————————————————————————————+
   |    20    |02, 10, 70,| 9 000 000 |Учтены расходы               |
   |          | 69, 25, 26|           |на производство продукции    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    43    |     20    |   300 000 |Сторно! Учтена сумма         |
   |          |           |           |отклонения фактической       |
   |          |           |           |себестоимости от плановой    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    |   200 000 |Сторно! Учтена сумма         |
   |          |           |           |отклонения фактической       |
   |          |           |           |себестоимости от плановой в  |
   |          |           |           |доле реализованной продукции |
   L——————————+———————————+———————————+——————————————————————————————
   

2) Допустим, что остаток НЗП на конец месяца составляет 1 200 000 руб.

Тогда фактическая себестоимость готовой продукции будет равна:

9 000 000 руб. - 1 200 000 руб. = 7 800 000 руб.

Сумма отклонения фактической себестоимости от плановой составит:

7 800 000 руб. - 7 500 000 руб. = 300 000 руб.

Фактическая себестоимость больше плановой, поэтому на сумму перерасхода нужно сделать дополнительные записи.

Сумма отклонения, приходящаяся на реализованную продукцию: 300 000 руб. : 7 500 000 руб. x 5 000 000 руб. = 200 000 руб.

Сумма отклонения, приходящаяся на остаток готовой продукции на складе:

300 000 руб. : 7 500 000 руб. x 2 500 000 руб. = 100 000 руб.

Фактическая себестоимость реализованной продукции:

5 000 000 руб. + 200 000 руб. = 5 200 000 руб.

Остаток готовой продукции на складе (по фактической себестоимости):

7 800 000 руб. - 5 200 000 руб. = 2 600 000 руб.

В учете производственной организации эти операции отражаются следующим образом:

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|   Сумма,  |     Содержание операции     |
   +——————————T———————————+    руб.   |                             |
   |   Дебет  |   Кредит  |           |                             |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |В течение месяца                                                |
   +——————————T———————————T———————————T—————————————————————————————+
   |    43    |     20    | 7 500 000 |Принята готовая продукция    |
   |          |           |           |на склад по планово—учетным  |
   |          |           |           |ценам                        |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    | 5 000 000 |Списана себестоимость        |
   |          |           |           |реализованной продукции      |
   |          |           |           |в планово—учетных ценах      |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |В конце месяца                                                  |
   +——————————T———————————T———————————T—————————————————————————————+
   |    20    |02, 10, 70,| 9 000 000 |Учтены расходы               |
   |          | 69, 25, 26|           |на производство продукции    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    43    |     20    |   300 000 |Учтена сумма отклонения      |
   |          |           |           |фактической себестоимости    |
   |          |           |           |от плановой себестоимости    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    |   200 000 |Учтена сумма отклонения      |
   |          |           |           |фактической себестоимости    |
   |          |           |           |от плановой в доле           |
   |          |           |           |реализованной продукции      |
   L——————————+———————————+———————————+——————————————————————————————
   

Следует иметь в виду, что данный способ является упрощенным вариантом расчета отклонений, так как в данном случае не было остатка готовой продукции на складе на начало месяца.

В тех случаях, когда имеются остатки готовой продукции на начало и конец месяца, для правильного отражения и распределения отклонений целесообразно применять метод расчета, принцип которого указан в п. 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, согласно которому, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете "Готовая продукция" по отдельному субсчету "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры либо отдельных групп готовой продукции либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.

Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете "Готовая продукция" (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример 2. Остаток готовой продукции на складе производственной организации на начало месяца составляет 600 000 руб. в плановых ценах, сумма отклонений - 50 000 руб. (перерасход). В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2 500 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 2 800 000 руб., остаток НЗП - 70 000 руб.

Плановая себестоимость реализованной продукции - 2 600 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции:

2 800 000 руб. - 70 000 руб. = 2 730 000 руб.

Сумма отклонений по готовой продукции, переданной на склад:

2 730 000 руб. - 2 500 000 руб. = 230 000 руб.

Процент отклонений на отгруженную продукцию:

(50 000 руб. + 230 000 руб.) : (600 000 руб. + 2 500 000 руб.) x 100% = 9,03%.

Сумма отклонений, приходящаяся на отгруженную продукцию:

2 600 000 руб. x 9,03% = 243 780 руб.

Фактическая себестоимость отгруженной продукции:

2 600 000 руб. + 243 780 руб. = 2 843 780 руб.

Остаток готовой продукции на конец месяца по фактической себестоимости: (600 000 руб. + 50 000 руб. + 2 500 000 руб. + 230 руб.) - (2 600 000 руб. + 243 780 руб.) = 536 220 руб.,

в том числе:

- плановая себестоимость:

600 000 руб. + 2 500 000 руб. - 2 600 000 руб. = 500 000 руб.;

- сумма отклонений:

50 000 руб. + 230 000 руб. - 243 780 руб. = 36 220 руб.

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|   Сумма,  |     Содержание операции     |
   +——————————T———————————+    руб.   |                             |
   |   Дебет  |   Кредит  |           |                             |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    43    |     20    | 2 500 000 |Принята готовая продукция    |
   |          |           |           |на склад по плановой         |
   |          |           |           |себестоимости                |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    43    |     20    |   230 000 |Отражено отклонение          |
   |          |           |           |фактической себестоимости    |
   |          |           |           |от плановой по принятой      |
   |          |           |           |к учету готовой продукции    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    | 2 600 000 |Списана плановая             |
   |          |           |           |себестоимость отгруженной    |
   |          |           |           |продукции                    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    |   243 780 |Списано отклонение           |
   |          |           |           |фактической себестоимости    |
   |          |           |           |от плановой по реализованной |
   |          |           |           |продукции                    |
   L——————————+———————————+———————————+——————————————————————————————
   

Мы рассмотрели учет готовой продукции по нормативной (плановой себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Для удобства и наглядности выявления отклонений фактической себестоимости от плановой организация может использовать счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В этом случае по дебету счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" учитывается фактическая производственная себестоимость продукции в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. По кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается плановая себестоимость готовой продукции, которая списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция".

В конце месяца, когда фактическая себестоимость продукции полностью сформирована, сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" определяется сумма отклонений фактической себестоимости от плановой.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен следующий порядок списания сумм отклонений:

- если кредитовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше дебетового, то есть фактическая себестоимость меньше плановой и выявлена экономия, то на сумму отклонения делается бухгалтерская запись, выполненная методом "красное сторно":

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- если дебетовый оборот по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" больше кредитового, то есть фактическая себестоимость превышает плановую (перерасход), на сумму отклонения делается обычная бухгалтерская запись:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Таким образом, счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" ежемесячно закрывается, и сальдо по этому счету отсутствует.

Следует обратить внимание, что суммы отклонений списываются на счет 90 "Продажи" в полном объеме независимо от объема реализации продукции и таким образом увеличивают или уменьшают себестоимость продукции, реализованной в отчетном периоде.

Остаток готовой продукции на складе в этом случае учитывается по плановой себестоимости.

Пример 3. Остаток готовой продукции на складе организации, осуществляющей деятельность по производству кондиционеров и вентиляционного оборудования, на начало месяца составляет 600 000 руб. в плановых ценах.

В течение месяца на склад поступила готовая продукция по плановым ценам на сумму 2 500 000 руб. Сумма затрат на производство продукции, учтенных на счете 20 "Основное производство", составила 2 800 000 руб., остаток НЗП - 70 000 руб. Плановая себестоимость реализованной продукции - 2 600 000 руб.

     
   ———————————————————————T———————————T—————————————————————————————¬
   |Корреспонденция счетов|   Сумма,  |     Содержание операции     |
   +——————————T———————————+    руб.   |                             |
   |   Дебет  |   Кредит  |           |                             |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    20    |10, 70, 69,| 2 800 000 |Отражены затраты текущего    |
   |          |   25, 26  |           |периода                      |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    40    |     20    | 2 730 000 |Отражена фактическая         |
   |          |           |           |производственная             |
   |          |           |           |себестоимость готовой        |
   |          |           |           |продукции (2 800 000 руб. —  |
   |          |           |           |70 000 руб.)                 |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |    43    |     40    | 2 500 000 |Принята к учету готовая      |
   |          |           |           |продукция по планово—учетным |
   |          |           |           |ценам                        |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     43    | 2 600 000 |Списана плановая             |
   |          |           |           |себестоимость реализованной  |
   |          |           |           |продукции                    |
   +——————————+———————————+———————————+—————————————————————————————+
   |   90—2   |     40    |   230 000 |Включена в себестоимость     |
   |          |           |           |реализованной продукции сумма|
   |          |           |           |выявленного отклонения       |
   |          |           |           |(перерасход)                 |
   |          |           |           |(2 730 000 руб. —            |
   |          |           |           |2 500 000 руб.)              |
   L——————————+———————————+———————————+——————————————————————————————
   

Остаток готовой продукции на складе организации по плановым ценам: 600 000 руб. + 2 500 000 руб. - 2 600 000 руб. = 500 000 руб. Н.Беляева Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 28.06.2007 ————