"Аудит и налогообложение", 2007, N 7

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ ТУРФИРМ

Трудно представить туристскую фирму, которая существовала бы обособленно, не имея каких-либо связей с другими субъектами хозяйственной деятельности. Занимаясь туристским бизнесом, организация проводит встречи и приемы с представителями других фирм, во время которых заключаются договоры. Организация таких встреч требует определенных затрат. Эти затраты, являясь по своей сути коммерческими, представляют собой так называемые представительские расходы.

Итак, представительские расходы - это расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения данных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организаций, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ).

В соответствии с гл. 25 НК РФ в составе представительских расходов нельзя отражать:

- обед в казино или пансионате;

- расходы по проживанию в гостиницах прибывших для ведения переговоров представителей других фирм;

- расходы по приобретению проездных билетов для представителей других фирм, участвующих в переговорах;

- оформление виз;

- затраты на проведение праздничных мероприятий и юбилеев.

Итак, туристская фирма произвела представительские расходы. Что делать дальше?

Для того чтобы учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете, организация должна иметь на руках все первичные документы, подтверждающие, что данные расходы были произведены. Нужно отметить, что представительские расходы представляют собой планируемые и целевые расходы.

Попробуем разобраться, что же представляют собой первичные документы, на основании которых можно принять к учету представительские расходы.

Согласно требованиям бухгалтерского законодательства, предъявляемым к документированию бухгалтерских операций, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если нет необходимой формы документа, организация вправе разработать нужную ей форму самостоятельно.

Нужно иметь в виду, что самостоятельно разработанный документ будет признан первичным учетным документом только при условии, что он содержит все необходимые реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налоговое законодательство выдвигает аналогичное требование к документированию. Это закреплено ст. 252 НК РФ, где указано, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, включение представительских расходов в расходы по обычным видам деятельности возможно только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их сумма.

Оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами, состоит фактически из трех последовательных этапов:

1) оформление общих документов;

2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3) оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

Первый этап документирования предполагает составление сметы представительских расходов на отчетный год. После этого руководитель туристской организации издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражаются:

- перечень лиц, имеющих право получать средства в подотчет на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования таких сумм;

- документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;

- нормы отдельных видов представительских расходов.

Второй этап документирования - это оформление документов, связанных с конкретным мероприятием. К таким документам относятся: приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров), приказ о направлении приглашения на встречу и, конечно же, программа встречи с указанием даты, места, сроков проведения и фамилий, имен и отчеств участников.

При проведении официального приема (встречи) руководитель принимающей организации должен издать приказ о направлении приглашений на деловую встречу, в котором в обязательном порядке должна быть указана цель прибытия представителей сторонней организации: проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта либо установление взаимного сотрудничества по основной деятельности организации и т.д. Также в обязательном порядке назначается ответственное лицо за проведение официального мероприятия.

В бухгалтерскую службу турфирмы представляется программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков ее проведения, количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных. Кроме того, в бухгалтерию должна быть представлена утвержденная руководителем смета представительских расходов, составленная на основании применяемых в организации норм расходования средств на отдельные виды представительских расходов. После утверждения сметы подотчетному лицу в виде аванса выдаются денежные средства по расходному кассовому ордеру.

Как правило, денежные средства на представительские расходы выдаются сотрудникам туристской организации под отчет. Следовательно, в организации должен быть приказ руководителя о порядке выдачи подотчетных средств, в котором приводится перечень лиц, которым такие денежные средства могут быть выданы. Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы также устанавливается приказом по организации.

Третий этап документирования предусматривает оформление ответственным лицом отчета о расходах на проведение официального мероприятия и его результатов, а также сдачу авансового отчета с документами, подтверждающими, что данные расходы произведены.

После проведения деловой встречи в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов (авансовый отчет) ответственного за проведение официального мероприятия с оправдательными документами.

Из подотчета данные суммы списываются по истечении срока, на который они выданы, при представлении документов, подтверждающих осуществленные расходы. При этом необходимо составление исполнительной сметы или акта по каждому случаю приема делегации по утвержденной руководителем форме. Исполнительная смета должна содержать: дату, место и программу проведения деловых встреч, список участвующих лиц с обеих сторон, величину расходов. Все произведенные расходы должны быть обоснованы приложенными к исполнительной смете правильно оформленными первичными документами.

Расходы на представительские цели необходимо подтвердить документами об оплате транспортных расходов, услуг переводчика, счетами организаций общественного питания, другими первичными учетными документами.

Произвольно составленные акты не могут служить оправдательными документами, подтверждающими расходование средств.

Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, представительские расходы включаются в состав расходов организации по обычным видам деятельности в сумме фактических затрат.

Принимая к учету данные расходы, бухгалтер турфирмы отражает их по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списанием на счет 20 "Основное производство" или отнесением сразу на счет 90 "Продажи" (в зависимости от того, какой способ списания управленческих расходов закреплен в учетной политике организации).

На счете 44 "Расходы на продажу" отражаются затраты, связанные с продажей туристского продукта.

В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

- расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расходов может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации; когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Так как представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности, то в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) при выполнении вышеперечисленных условий.

Пример 1. Туристская фирма ООО "Веста-Тур" провела в апреле деловые переговоры с представителями ООО "Летур", в результате которых было достигнуто соглашение об организации совместной деятельности. ООО "Веста-Тур" организовало официальный обед в ресторане. Стоимость обслуживания составила 11 800 руб. с учетом НДС. Счет в ресторане был оплачен подотчетным лицом, ответственным за проведение официальной встречи. При обслуживании участников встречи был оплачен счет транспортной организации за предоставленные услуги на сумму 1180 руб., в том числе НДС. Услуги транспортной организации были оплачены с расчетного счета. Других расходов при проведении переговоров не было.

Таким образом, сумма представительских расходов ООО "Веста-Тур" составила 12 980 руб., включая НДС.

При утверждении авансового отчета бухгалтер отразит следующие операции:

     
   ——————————————————————————————————T——————T———————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов     |Сумма,|  Содержание операции  |
   +——————————————————T——————————————+ руб. |                       |
   |       Дебет      |    Кредит    |      |                       |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |26                |71 "Расчеты   |10 000|Принят авансовый отчет |
   |"Общехозяйственные|с подотчетными|      |по представительским   |
   |расходы", субсчет |лицами"       |      |расходам               |
   |"Представительские|              |      |                       |
   |расходы"          |              |      |                       |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |19 "Налог         |71 "Расчеты   | 1 800|Учтен НДС              |
   |на добавленную    |с подотчетными|      |по представительским   |
   |стоимость"        |лицами"       |      |расходам               |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |Оплата с расчетного счета отразится проводкой:                  |
   +——————————————————T——————————————T——————T———————————————————————+
   |76 "Расчеты       |51 "Расчетный | 1 180|Оплачен счет           |
   |с транспортной    |счет"         |      |за транспортное        |
   |организацией"     |              |      |обслуживание           |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |26                |76 "Расчеты   | 1 000|Учтены в качестве      |
   |"Общехозяйственные|с транспортной|      |представительских      |
   |расходы", субсчет |организацией" |      |расходов транспортные  |
   |"Представительские|              |      |услуги по доставке     |
   |расходы"          |              |      |участников к месту     |
   |                  |              |      |встречи                |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |19 "Налог         |76 "Расчеты   |   180|Учтен НДС              |
   |на добавленную    |с транспортной|      |по транспортным        |
   |стоимость"        |организацией" |      |расходам               |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |68 "Расчеты       |19 "Налог     | 1 980|Принят к вычету НДС    |
   |с бюджетом по НДС"|на добавленную|      |по транспортным        |
   |                  |стоимость"    |      |расходам               |
   L——————————————————+——————————————+——————+————————————————————————
   

Налоговый учет представительских расходов

Особенностью представительских расходов является то, что данный вид расходов является нормированным в целях исчисления налога на прибыль.

База для расчета норматива представительских расходов установлена п. 2 ст. 264 НК РФ, согласно которому представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Необходимо иметь в виду, что расходы организации на оплату труда должны определяться в соответствии со ст. 255 НК РФ. Согласно этой статье к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме: стимулирующие надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом труда и работы, премии, единовременные поощрительные выплаты, расходы по содержанию работников, предусмотренные требованиями ТК РФ и (или) коллективными договорами.

А как быть в том случае, если представительские расходы не укладываются в данные нормы?

На этот вопрос дает ответ ст. 270 НК РФ. Согласно п. 44 данной статьи представительские расходы в части, превышающей их размеры, установленные п. 2 ст. 264 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли.

В отношении налога на прибыль следует отметить еще один момент. Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом. Иначе говоря, такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть расходы на алкоголь в составе представительских расходов?

Статья 264 НК РФ относит к расходам на официальный прием представителей других организаций стоимость завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Перечень представительских расходов считается исчерпывающим.

Исходя из того что законодательство не предусматривает расходы на покупку спиртного, сложно подвести алкоголь под экономически обоснованные расходы. Осуществляя такие затраты, организация должна оплатить их за счет средств, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по Московской области от 10.03.2004 N 04-27/03000.

Однако Минфин России в Письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 изложил иную точку зрения.

Минфин считает, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота признает сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

Таким образом, нет единой точки зрения относительно признания расходов на приобретение алкогольной продукции при проведении официального приема деловых партнеров в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли.

На сегодняшний день едва ли найдешь турфирму, у которой бухгалтерская прибыль совпадает с прибылью налоговой. Это объясняется тем, что некоторые доходы или расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете не одинаково или не одновременно. Следовательно, практически всегда будет существовать отличие бухгалтерской прибыли от налогооблагаемой прибыли.

ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" позволяет отразить в бухгалтерском учете разницы между суммами налога на прибыль, исчисленными по данным бухгалтерского и налогового учета. Сумма, на которую бухгалтерская прибыль (убыток) отличается от налогооблагаемой прибыли (убытка) отчетного периода, согласно данному ПБУ состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы (ПР) - это доходы и расходы, формирующие балансовую прибыль (убыток) отчетного периода, но исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по прибыли как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В ПБУ 18/02 перечислены случаи, когда эти разницы могут возникнуть. Так, например, этот показатель будет отличаться от нулевого значения, когда в налоговом учете расходы принимаются в пределах установленных норм, в то время как в бухгалтерском учете они отражаются в полном объеме.

Особенностью представительских расходов является то, что для целей бухгалтерского учета данные расходы принимаются в сумме фактических затрат, а в целях налогового учета - в пределах норм.

Следовательно, если турфирма осуществляет представительские расходы и их величина больше нормы, установленной налоговым законодательством, то у такой организации в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница.

Возникновение постоянных разниц влечет за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (ПНО), которые фактически представляют собой сумму налога, увеличивающую налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется умножением постоянной разницы на ставку налога на прибыль:

ПНО = ПР x 24%.

Пример 2. ООО "Веста-Тур" в I квартале 2007 г. провело деловую встречу с ООО "Летур". Представительские расходы ООО "Веста-Тур" составили 11 000 руб. Данная величина превысила нормируемые расходы.

Предположим, что за I квартал 2007 г. расходы на оплату труда данной организации составили 235 000 руб.

Нормируемая величина представительских расходов, учитываемая при налогообложении прибыли за I квартал 2007 г. у ООО "Веста-Тур", будет равна:

235 000 руб. x 4% = 9400 руб.

Фактические затраты - 11 000 руб., то есть представительские расходы превысили норму на 1600 руб.

Следовательно, в бухгалтерском учете ООО "Веста-Тур" бухгалтер отразит возникновение постоянной разницы - 1600 руб.

Постоянное налоговое обязательство составит:

ПНО = ПР x 24% = 1600 руб. x 24% = 384 руб.

Суммы представительских расходов, превышающие предельные нормы, нельзя однозначно отнести к постоянным или временным разницам.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимается та сумма затрат, которая не уменьшает налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих периодах. Однако поскольку предельный размер представительских расходов зависит от фонда оплаты труда, который неизменно растет в течение календарного года, может сложиться ситуация, что часть нормируемых затрат, которая в прошлом периоде не учитывалась при налогообложении, по итогам очередного периода может уложиться в норму и будет учтена при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Считать данные разницы временными тоже нет оснований, так как согласно ПБУ 18/02 к временным разницам относятся те затраты, про которые уже точно известно, что они будут учитываться в течение определенного срока в будущем.

Исходя из того что изначально бухгалтер не знает, изменится ли в дальнейшем ситуация, связанная с включением в расходы представительских расходов, видимо, эти разницы необходимо учитывать как постоянные, однако делать начисление отдельной проводкой, так как в дальнейшем начисленная сумма может быть сторнирована.

Определив сумму, которая в отчетном периоде не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, ее нужно умножить на 24%, а полученное постоянное налоговое обязательство отразить в учете:

Дт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 384 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

Если в следующем отчетном периоде какая-то часть неучтенных расходов может быть учтена при расчете налога на прибыль, то ранее отраженное постоянное налоговое обязательство необходимо погасить, для этого в учете необходимо сделать обратную проводку.

Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кт 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 384 руб. - погашено постоянное налоговое обязательство.

На сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли за I квартал 2007 г., и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль.

Таким образом, текущий налог на прибыль ООО "Веста-Тур" за I квартал 2007 г. составит 12 384 руб.

Отражение в учете представительских расходов,

оплаченных банковскими картами

В последнее время все более широкое применение приобретают расчеты между контрагентами с помощью банковских карт. Такие расчеты удобны, поскольку позволяют экономить время, способствуют более мобильному осуществлению предпринимательской деятельности.

Пример 3. Турфирма ООО "Веста-Тур" в июне текущего года провела переговоры с партнерами с целью установления дальнейшего сотрудничества. В связи с этим был организован официальный обед в ресторане. Стоимость обслуживания составила 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.

Работнику турфирмы, принимавшему участие в переговорах, была выдана корпоративная расчетная карта. Счет, выставленный рестораном, оплачен пластиковой картой. Денежные средства с расчетного счета ООО "Веста-Тур" в оплату официального обеда списаны после возврата работником корпоративной карты. Учетная стоимость корпоративной карты - 150 руб.

Расходы на оплату труда, учтенные в составе расходов в целях налогообложения прибыли за шесть месяцев текущего года, составили 800 000 руб. Других представительских расходов в отчетном периоде у турфирмы не было.

Так как расчетная банковская карта представляет собой фактически персонифицированное средство платежа, использование которого позволяет работнику, уполномоченному юридическим лицом, распоряжаться денежными средствами, находящимися на счете организации, она может учитываться аналогично денежным документам.

Для учета денежных документов Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 50 "Касса", субсчет 50-3 "Денежные документы".

В таком случае выдача пластиковой карты работнику может отражаться как выдача под отчет денежных документов.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы у туристских организаций отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Основанием для признания представительских расходов в данном случае являются расчетные документы, выданные рестораном.

В бухгалтерском учете ООО "Веста-Тур" данные хозяйственные операции будут отражены следующими бухгалтерскими проводками:

     
   ——————————————————————————————————T——————T———————————————————————¬
   |      Корреспонденция счетов     |Сумма,|  Содержание операции  |
   +——————————————————T——————————————+ руб. |                       |
   |       Дебет      |    Кредит    |      |                       |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |55—1 "Специальные |51 "Расчетный |20 000|Перечислены деньги     |
   |счета в банках"   |счет"         |      |на специальный         |
   |                  |              |      |карточный счет         |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |71 "Расчеты с     |50—3 "Денежные|   150|Выдана в подотчет      |
   |подотчетными      |документы"    |      |расчетная банковская   |
   |лицами"           |              |      |карта для оплаты       |
   |                  |              |      |представительских      |
   |                  |              |      |расходов               |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |50—3 "Денежные    |71 "Расчеты   |   150|Возвращена расчетная   |
   |документы"        |с подотчетными|      |банковская карта       |
   |                  |лицами"       |      |подотчетным лицом      |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |На основании счета за услуги и слипа расчетной карты:           |
   +——————————————————T——————————————T——————T———————————————————————+
   |44 "Расходы       |60 "Расчеты с |11 000|Отражены расходы       |
   |на продажу"       |поставщиками и|      |по проведению          |
   |                  |подрядчиками" |      |официального обеда     |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |19 "Налог         |60 "Расчеты с | 1 980|Отражен НДС            |
   |на добавленную    |поставщиками и|      |со стоимости           |
   |стоимость"        |подрядчиками" |      |официального обеда     |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |68 "Расчеты       |19 "Налог     | 1 980|Принят к зачету НДС    |
   |с бюджетом по НДС"|на добавленную|      |по представительским   |
   |                  |стоимость"    |      |расходам               |
   +——————————————————+——————————————+——————+———————————————————————+
   |60 "Расчеты       |55—1          |12 980|Списаны денежные       |
   |с поставщиками и  |"Специальные  |      |средства               |
   |подрядчиками"     |счета         |      |со специального счета  |
   |                  |в банках"     |      |в банке                |
   L——————————————————+——————————————+——————+————————————————————————
   

Н.Беляева Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 28.06.2007 ————