"Аудит и налогообложение", 2007, N 7

ИЗМЕНЕНИЯ В НК РФ

17 мая 2007 г. принят Федеральный закон N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ). Данный Закон внес изменения в порядок применения единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), упрощенной системы налогообложения (УСН), системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности и налога на добавленную стоимость. Следует отметить, что данные изменения не носят фундаментального характера, скорее они направлены на устранение отдельных недостатков и противоречий, сформировавшихся в правоприменительной практике. Основная часть нововведений вступает в силу с 1 января 2008 г., в то же время отдельные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января текущего года. Рассмотрим наиболее значимые изменения.

Налог на добавленную стоимость

1. Документы, подтверждающие право на освобождение от НДС, для организаций, перешедших с УСН и ЕСХН на общий режим налогообложения.

Пунктом 1 ст. 1 Закона N 85-ФЗ в ст. 145 НК РФ внесены поправки, связанные с тем, что действующей в настоящее время редакцией не определен перечень документов, которые должны представлять организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения или единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения, для подтверждения размера выручки от реализации продукции (работ, услуг) для получения права на освобождение от НДС, если эта выручка за три месяца не превысила двух миллионов рублей.

Однако налогоплательщик, применявший ранее упрощенную систему налогообложения, был освобожден от ведения бухгалтерского учета и уплаты НДС, поэтому у него отсутствуют документы, которые он должен представить для подтверждения права на освобождение от НДС, указанные в п. 6 ст. 145 НК РФ (выписки из бухгалтерского баланса, книги продаж, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур).

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, также ведут учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

В соответствии с внесенными поправками в качестве документа, подтверждающего право на освобождение от уплаты НДС, устанавливается выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Данное нововведение по сути закрепляет правоприменительную практику, сформировавшуюся по данному вопросу до принятия данного Закона.

2. Реализация лома черных металлов - объект обложения НДС.

В соответствии с пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории России реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

Согласно Закону N 85-ФЗ с 1 января 2008 г. пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ признается утратившим силу.

Одновременно п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен пп. 25, вступающим в силу с 1 января 2008 г., в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории России лома и отходов цветных металлов.

Таким образом, согласно поправкам в ст. 149 НК РФ, вступающим в силу с 1 января 2008 г., операции по реализации лома черных металлов признаны объектом обложения НДС.

Следует обратить внимание, что до 1 января 2008 г. реализация лома цветных металлов не подлежит обложению НДС только при соблюдении налогоплательщиком положений п. п. 4, 6 ст. 149 НК РФ:

- п. 4 установлено, что в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, он обязан вести раздельный учет таких операций;

- согласно п. 6 перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.

3. Ввоз лекарственных средств на территорию России для клинических исследований.

Законом N 85-ФЗ абз. 2 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ дополнен нормой, позволяющей применять ставку НДС 10% при ввозе лекарственных средств, предназначенных для клинических исследований.

В настоящее время при ввозе на территорию России лекарственных средств таможенные органы применяют такую ставку только в отношении зарегистрированных лекарственных средств (при наличии свидетельства о регистрации).

Статьей 5 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Закон N 86-ФЗ) установлено, что ввозимые лекарственные средства должны быть зарегистрированы в РФ. При этом согласно п. 3 ст. 24 данного Закона при ввозе лекарственных средств на территорию России в таможенные органы должны быть представлены сведения о государственной регистрации каждого из ввозимых лекарственных средств с указанием соответствующих регистрационных номеров.

В соответствии с п. 6 ст. 20 Закона N 86-ФЗ допускается ввоз на территорию России конкретной партии незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований, по разрешению федерального органа исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление государственного контроля и надзора в сфере обращения лекарственных средств.

В то же время на основании Правил государственной регистрации лекарственных средств, утвержденных Минздравом России 01.12.1998 N 01/29-14, вещества, ввозимые на таможенную территорию России, но не прошедшие государственную регистрацию, к лекарственным средствам не относятся. Соответственно, такие препараты должны облагаться НДС по ставке 18%.

Таким образом, поправка в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ направлена на создание равных условий налогообложения в отношении зарегистрированных и незарегистрированных лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

4. НДС при исполнении обязанностей налогового агента.

Статьи 170 и 171 НК РФ дополнены положениями, согласно которым организации, не являющиеся налогоплательщиками либо освобождаемые от исполнения обязанностей плательщиков НДС, и индивидуальные предприниматели имеют право включать в принимаемые к вычету в соответствии с гл. 25, 26.1 и 26.2 НК РФ расходы суммы налога, которые были исчислены и уплачены ими в бюджет при исполнении обязанностей налогового агента согласно п. 2 ст. 161 НК РФ (при приобретении товаров у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика), в случаях возврата товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказа от них, изменения условий либо расторжения соответствующих договоров и возврата сумм авансовых платежей.

5. Договор простого товарищества для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН и УСН.

В ст. ст. 346.1 и 346.11 НК РФ Законом N 85-ФЗ внесены изменения, касающиеся налогоплательщиков, применяющих ЕСХН и УСН и являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Согласно изменениям указанные налогоплательщики теперь должны исполнять обязанности по уплате НДС по операциям, осуществляемым в рамках названных договоров, в случаях, когда на них на основании ст. 174.1 НК РФ возложено ведение общего учета операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ.

Единый сельскохозяйственный налог

1. Сельскохозяйственные потребительские кооперативы.

Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ право применять ЕСХН было предоставлено сельскохозяйственным потребительским кооперативам.

Однако установление этого права не сопровождалось внесением соответствующих изменений в гл. 26.1 НК РФ, где:

- не был четко прописан порядок перехода кооперативов на уплату ЕСХН;

- при определении критерия для перехода на уплату ЕСХН не учитывались доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов;

- доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполнения работ (услуг) кооперативами для своих членов определялась не в общем доходе от реализации продукции (работ, услуг) кооперативами для своих членов, как у остальных плательщиков ЕСХН, а в общем объеме доходов, что ставило их в невыгодные условия по сравнению с другими сельскохозяйственными товаропроизводителями.

Поправки, внесенные в п. п. 2, 7 ст. 346.2 НК РФ и п. п. 1, 4 ст. 346.3 НК РФ, устранили существующие противоречия.

2. Расходы, уменьшающие налоговую базу по ЕСХН.

В пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ внесена поправка, позволяющая учитывать с 1 января 2008 г. расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Редакция данного подпункта, действующая до вступления в силу Закона N 85-ФЗ, дает возможность учитывать только расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Следует напомнить, что Федеральным законом от 13.03.2006 N 39-ФЗ в пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ были внесены изменения, которые распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. В соответствии с этими изменениями при определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на величину расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Ранее действовавшая формулировка данного подпункта не содержала прямого указания на то, что расходы на сооружение и изготовление основных средств уменьшают налоговую базу, поэтому Минфин России и налоговые органы указывали на отсутствие правовых оснований для их учета в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН.

Кроме того, п. 2 ст. 346.5 НК РФ дополнен пп. 42, который позволяет учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН, расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

3. Принятие затрат по приобретению основных средств и нематериальных активов в состав расходов.

Законом N 85-ФЗ внесена поправка в пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, которая даст возможность учитывать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов можно будет учитывать не после завершения оплаты, а в размере фактической оплаты.

4. Переход на исчисление налога на прибыль по методу начислений.

Внесены изменения и в порядок учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль организаций с использованием метода начислений при переходе организаций с ЕСХН: в новой редакции изложены п. п. 7, 7.1 ст. 346.6 НК РФ. Данные поправки носят уточняющий характер.

Упрощенная система налогообложения

1. Ограничения в применении упрощенной системы налогообложения для иностранных организаций.

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) не вправе применять УСН иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории России.

Законом N 85-ФЗ из формулировки данного подпункта исключены положения, распространяющие действие данной нормы исключительно на иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории России.

Новая редакция данного подпункта вступает в силу с 1 января 2008 г. и предусматривает запрет на применение УСН всеми иностранными организациями.

Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

2. Совмещение УСН и ЕНВД: ограничения по величине доходов.

Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 85-ФЗ) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСН в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Такая формулировка приводила к правовой неопределенности, вызывавшей вопрос: как определяется максимально допустимый размер полученных налогоплательщиками доходов для целей перехода на УСН: исходя из совокупной выручки, полученной от УСН и ЕНВД, либо только по деятельности, подлежащей переводу на УСН?

В соответствии с Законом N 85-ФЗ п. 4 ст. 346.12 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по-прежнему будут определяться исходя из всех видов осуществляемой организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, - только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения и в отношении которых осуществляется переход на общую систему налогообложения.

Напомню, что на основании п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доходы, определяемые согласно ст. 248 НК РФ, не превысили 15 млн руб. При этом указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая ее право перейти на УСН, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 НК РФ ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Следует обратить внимание на порядок расчета коэффициента-дефлятора при определении предельного размера доходов по итогам девяти месяцев 2007 г., ограничивающего право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 г., изложенный в Письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-11-02/272. В данном Письме сообщается, что Приказом Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год" коэффициент-дефлятор на 2007 г. определен в размере 1,241.

Таким образом, величина предельного размера доходов по итогам девяти месяцев 2007 г., ограничивающая право перехода организаций на УСН с 1 января 2008 г., составляет 18 млн 615 тыс. руб. (15 млн руб. x 1,241); величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСН по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 г., - 24 млн 820 тыс. руб. (20 млн руб. x 1,241).

Пример. ООО "Колокольчик" осуществляет оптово-розничную торговлю в регионе, где розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. ООО с 1 января 2008 г. хочет перейти на УСН по оптовой торговле.

Допустим, что за девять месяцев 2007 г. выручка ООО "Колокольчик" от реализации товаров (без НДС) составила:

по оптовой торговле - 12 300 тыс. руб.;

по розничной торговле - 7500 тыс. руб.

Таким образом, ООО "Колокольчик" может с 1 января 2008 г. применять УСН, так как лимит выручки, установленный п. 2 ст. 346.12 (18 615 тыс. руб.) по деятельности, в отношении которой применяется общеустановленная система налогообложения и которая переводится на УСН, не превышен.

Однако если бы налогоплательщик руководствовался прежней редакцией ст. 346.12 НК РФ и позицией Минфина России, он бы не имел возможности перейти на УСН, так как лимит выручки по всем видам деятельности (включая деятельность, переведенную на уплату ЕНВД) превысил бы установленный, поскольку 19 800 тыс. руб. (12 300 тыс. руб. + 7500 тыс. руб.) больше 18 615 тыс. руб.

3. Документы, необходимые для перехода на УСН.

Законом N 85-ФЗ в п. 1 ст. 346.13 НК РФ внесена поправка, в соответствии с которой организации, изъявившие желание перейти на УСН со следующего года, при подаче в налоговый орган по месту своего нахождения заявления должны сообщить не только о размере дохода за девять месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

Форма заявления о переходе на УСН (форма N 26.2-1) утверждена в качестве Приложения N 1 к Приказу МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495. Очевидно, в данную форму будут внесены соответствующие изменения.

4. Утрата права на применение УСН.

В п. 4 ст. 346.13 внесена поправка, закрепляющая такое основание для утраты права на применение УСН, как участие налогоплательщика, применяющего в качестве объекта налогообложения доходы, в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом.

Напомню, что Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ ст. 346.14 НК РФ была дополнена п. 3, вступившим в силу с 1 января 2006 г. В соответствии с этим пунктом налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Однако данная поправка не сопровождалась внесением "зеркальной" поправки в ст. 346.13 НК РФ, которая бы закрепляла соответствующие основания для утраты права на применение УСН.

В то же время согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения УСН.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ налогоплательщикам, перешедшим на УСН с 1 января 2003 г. и выбравшим объект налогообложения в виде доходов, предоставлено право с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения.

Таким образом, если налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения в виде доходов с 1 января 2003 г., то он вправе был с 1 января 2006 г. изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, и являться участником простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

В случае если налогоплательщик начал применять УСН после 1 января 2003 г., то есть на 1 января 2006 г. у него не истек трехлетний срок применения УСН, он может изменить объект налогообложения только с начала нового налогового периода по истечении налогового периода, в котором истек трехлетний срок применения объекта налогообложения. Следовательно, если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде дохода, на 1 января 2006 г. не истек трехлетний срок применения данного объекта налогообложения, он должен был с 1 января 2006 г. прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения.

Если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде дохода и в течение 2006 г. стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, то он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором стал участником такого договора.

(Продолжение следует)

Ю.Лермонтов

Консультант

Минфина России

Подписано в печать

28.06.2007

————