"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 6

УЧЕТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", 2007, N 5)

К источникам собственных средств организации, кроме уставного капитала, о котором мы рассказали ранее, относятся также добавочный и резервный капитал. Остановимся подробнее на особенностях их формирования и использования.

Добавочный капитал - бухгалтерская категория, предназначенная для отражения источника увеличения (прироста) стоимости имущества по причинам, не зависящим от деятельности организации. Для учета добавочного капитала предусмотрен пассивный счет 83 "Добавочный капитал".

Прежде всего добавочный капитал может образоваться в процессе формирования уставного капитала, если кто-либо из учредителей является нерезидентом (иностранным юридическим или физическим лицом), вклад которого предусмотрен в уставе в иностранной валюте. По правилам отражения в учете операций с иностранной валютой мы обязаны пересчитывать их в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции и на отчетную дату (Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал отражается в учете на дату государственной регистрации проводкой:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал" - на сумму в иностранной валюте и одновременно в рублях по курсу Центрального банка РФ.

На дату внесения вклада или на отчетную дату курс иностранной валюты может измениться, что приведет к изменению рублевой стоимости вклада. Положительная разница в рублевой стоимости валютного вклада - положительная курсовая разница - подлежит зачислению в добавочный капитал:

Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

В случае снижения курса иностранной валюты до момента погашения задолженности учредителя образуется отрицательная курсовая разница, которая будет отражена обратной проводкой:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

После погашения задолженности учредителя в иностранной валюте возникающая курсовая разница при переоценке остатка денежных средств на счете 52 "Валютные счета" добавочный капитал не затрагивает, она относится к прочим доходам или расходам, которые учитываются на соответствующих субсчетах к счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Добавочный капитал может стать результатом продажи (размещения) акций акционерного общества по цене, превышающей их номинальную стоимость. Номинальная стоимость размещенных акций образует уставный капитал акционерного общества, а суммы, полученные сверх того (так называемый эмиссионный доход, уменьшенный на сумму расходов на эмиссию акций), направляются на образование добавочного капитала:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Эмиссионный доход рассматривается как резерв, создаваемый для покрытия возможных убытков при реализации акций по стоимости ниже номинальной.

Еще одним из слагаемых добавочного капитала может быть прирост стоимости основных средств по результатам их переоценки. Напомним, что переоценка проводится по решению руководства предприятия по состоянию на 1 января отчетного года для выявления рыночной стоимости имеющихся в организации основных средств. Это достаточно дорогая и непростая процедура, правила проведения и оформления которой предусмотрены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н с последующими изменениями, и Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В бухгалтерском учете сумма дооценки основных средств отражается следующей проводкой:

Д-т сч. 01 "Основные средства"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал".

Вместе с этой операцией следует в той же пропорции отразить увеличение амортизации по объектам, подвергшимся дооценке:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств".

В соответствии с указанными выше нормативными документами переоценка основных средств, однажды начавшись, должна в дальнейшем проводиться регулярно, и, какими будут ее результаты, сказать заранее нельзя. Возможная последующая дооценка будет отражаться в учете такими же проводками. Если в результате последующей переоценки стоимость основных средств будет снижаться, то на покрытие потерь от уценки в первую очередь будет направлена сумма созданного в результате дооценки добавочного капитала, что будет отражаться обратными проводками:

1. Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 01 "Основные средства" - на сумму уценки основных средств;

2. Д-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

К-т сч. 83 "Добавочный капитал" - на сумму уменьшения амортизации по уцениваемым объектам.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 в случае выбытия объекта основных средств, стоимость которого ранее переоценивалась, сумма дооценки переносится на нераспределенную накопленную прибыль, что отражается проводкой:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Кроме приведенных операций уменьшение добавочного капитала может произойти также при его направлении на увеличение уставного капитала с одновременным изменением доли учредителей (после внесения соответствующих изменений в учредительные документы и их регистрации):

1. Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал";

2. Д-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный капитал"

К-т сч. 80 "Уставный капитал".

При выходе кого-либо из собственников из состава учредителей ему возвращается его доля из уставного капитала, а также может быть выделена часть добавочного капитала, пропорциональная его вкладу в уставный капитал, что отражается проводкой:

Д-т сч. 83 "Добавочный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов".

Отметим, что причитающаяся учредителю часть добавочного капитала является его доходом, в отличие от возвращенной доли из уставного капитала. Следовательно, из этой суммы должен быть удержан налог на прибыль.

Прибыль - это тоже прирост стоимости имущества организации, но уже по результатам ее деятельности. За счет прибыли в организациях, созданных в форме акционерных обществ и совместных предприятий, формируется резервный капитал, предназначенный для покрытия непредвиденных потерь и убытков отчетного года, а также для выплаты дивидендов акционерам, имеющим привилегированные акции (префакции) при недостаточности прибыли, а также для погашения облигаций акционерного общества. Источником образования резервного капитала является прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль, поэтому можно сказать, что резервный капитал - это не самостоятельный источник финансовых ресурсов организации, а результат распределения полученной прибыли.

В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ (далее - Закон) акционерные общества формируют резервный фонд, который предназначается, во-первых, для покрытия их убытков и, во-вторых, для погашения облигаций общества и выкупа своих акций у акционеров в случае отсутствия иных средств. В Законе достаточно категорично сказано, что на другие цели резервный фонд направлен быть не может.

Отметим сразу, что резерв, о котором идет речь, назван в Законе резервным фондом, а в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, - резервным капиталом. По нашему мнению, эти два определения можно использовать как синонимы.

Размер резервного фонда акционерного общества должен быть предусмотрен его уставом. При этом следует учитывать ограничения, установленные Законом: ежегодные отчисления в резервный фонд - не менее 5% от чистой прибыли общества; минимальный размер резервного фонда - 5% от уставного капитала. Максимальные размеры ежегодных отчислений и резервного фонда Законом не ограничиваются и зависят от нормы, предусмотренной уставом. Не ограничивается и срок, в течение которого может быть полностью сформирован резервный фонд.

Для отражения в регистрах бухгалтерского учета операций по созданию и пополнению резервного фонда (капитала) администрации акционерного общества необходимо получить письменное указание высшего органа управления обществом. Как правило, это выписка из протокола собрания акционеров о распределении чистой прибыли общества по итогам года. На основании этого документа бухгалтер составит проводку по направлению части нераспределенной прибыли, оставшейся в распоряжении акционеров (учредителей) по окончании отчетного года, на образование или пополнение резервного фонда (капитала):

Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т сч. 82 "Резервный капитал" - на сумму, указанную в протоколе собрания акционеров.

Использование средств резервного фонда (капитала) крайне ограниченно:

1. Д-т сч. 82 "Резервный капитал"

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов" - на сумму задолженности учредителям по выплате дивидендов (на основании устава).

2. Д-т сч. 82 "Резервный капитал"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - направлено на покрытие убытка организации по итогам отчетного года (на основании решения собрания акционеров).

Таким образом, уставный капитал является обязательным для всех организаций, созданных в форме обществ, атрибутом юридической самостоятельности. Появление добавочного капитала в учете организации непредсказуемо в силу специфики его составляющих, рассмотренных в данной статье. Наличие резервного капитала обязательно для акционерных обществ, что предусмотрено соответствующим законодательством. Организации, организационно-правовая форма которых другая, создают резервный капитал, или фонд, по своему усмотрению, что должно быть предусмотрено в их учредительных документах.

Л.К.Никандрова

Московский государственный

университет печати

К.Л.Никандров

Московский государственный

университет печати

Подписано в печать

28.06.2007

————