"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 26

ОСОБЕННОСТИ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА "ДИРЕКТ-КОСТИНГ"

Система "директ-костинг" представляет собой систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (приходящиеся на единицу готового продукта), включающую учет и анализ затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также учет финансовых результатов деятельности и принятие оперативных управленческих решений. При этом затраты подразделяются на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства.

Одним из ключевых показателей системы "директ-костинг" является маржинальный доход (или сумма покрытия), представляющий собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами. Величина маржинального дохода, определенная для конкретного вида продукции, показывает "вклад" данного товара в покрытие постоянных затрат и тем самым - в общую сумму прибыли предприятия.

Важнейшей особенностью системы "директ-костинг" является то, что себестоимость продукции (работ, услуг) учитывается и планируется только в части переменных затрат. При этом постоянные расходы собирают на отдельном счете (или счетах) и с заданной периодичностью (например, один раз в месяц) списывают непосредственно на счет финансовых результатов. Другими словами, постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а как расходы периода относятся на уменьшение прибыли от реализации в том периоде, в котором они были произведены. В то же время отдельный учет постоянных затрат дает возможность менеджерам осуществлять более оперативный их контроль и регулирование.

В качестве постоянных расходов выступают часть общепроизводственных расходов и все общехозяйственные расходы, которые только содействуют изготовлению продукции, непосредственно не участвуя в ее производстве. Это затраты, связанные с процессом обслуживания и управления и зависящие в большей мере от длительности отчетного периода. В системе "директ-костинг" по переменным затратам оцениваются и остатки готовой продукции на складе, и незавершенное производство на конец периода. При этом ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить планирование, учет и контроль за счет резкого уменьшения числа калькуляционных статей затрат: себестоимость становится "более обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемыми.

Деление расходов на постоянные и переменные позволяет получить информацию о расходах, необходимую для принятия большого числа управленческих решений. В первую очередь это касается решений в части оценки затрат при различной производительности.

Еще одно преимущество системы "директ-костинг" состоит в том, что ее применение позволяет использовать многоступенчатый принцип построения отчета о доходах. Отчет должен содержать такие показатели, как: выручка от реализации продукции (ВР), переменные затраты (ПЗ), маржинальный доход (МД = ВР - ПЗ), постоянные (фиксированные) затраты (ФЗ) и прибыль (П = МД - ФЗ). Таким образом, на первом этапе выявляется маржинальный доход, т.е. сумма продаж за вычетом переменных затрат, а затем уже чистая прибыль предприятия без постоянных расходов. Данный подход усиливает контроль за формированием издержек обращения по местам возникновения затрат и по центрам ответственности и, следовательно, позволяет менеджерам принимать более оперативные и эффективные управленческие решения.

При использовании "директ-костинга" размер прибыли определяется уровнем переменных производственных затрат, ценами продажи, структурой выпускаемой продукции и величиной постоянных издержек производства. В результате такая учетная информация позволяет в оперативном порядке находить наиболее выгодные комбинации продажных цен и объема производства, быстро переориентировать производство в соответствии с меняющейся конъюнктурой рынка.

С помощью "директ-костинга" обосновываются важные управленческие решения, в том числе по оптимизации производственной программы, о целесообразности принятия к исполнению определенного заказа, о приобретении или замене оборудования, производстве полуфабрикатов или заказе их на стороне, выпуске побочной продукции, по вопросам ценовой политики и др.

Система "директ-костинг" позволяет:

определять формы зависимости затрат от объемов производства;

получать информацию о прибыльности или убыточности хозяйственной деятельности в зависимости от объема производства и продаж;

рассчитывать критическую точку объема продаж;

оптимизировать товарный ассортимент;

прогнозировать поведение затрат в зависимости от различных факторов;

принимать управленческие решения в условиях ограниченности какого-либо ресурса;

проводить эффективную ценовую политику;

решать тактические задачи управления предприятием.

На основе анализа переменных и постоянных издержек разрабатываются гибкие программы-сметы. Они, хотя и ориентируются на исходную ожидаемую величину выручки, позволяют учесть возможные отклонения объема продаж и выручки от реализации и влияние этих отклонений на конечную величину прибыли. В результате менеджер может рассчитать тот объем продаж, при котором достигается безубыточность предприятия, а затем оценить прибыльность при различных уровнях деловой активности.

В условиях рыночной экономики "директ-костинг" дает также информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга - продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего краткосрочного предела цены (на уровне переменных затрат на изготовление).

Одним из важных преимуществ использования в учете системы "директ-костинг" является возможность изучения взаимосвязей и взаимозависимостей между объемом производства, затратами и прибылью. Ее применение позволяет управленческому аппарату заострить внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по отдельным видам продукции, таким образом делая возможным оценку прибыльности производства и продаж различных продуктов вне зависимости от общего спада или подъема объемов реализации, связанных с сезонностью продаж или другими факторами. С другой стороны, выявляя продукцию с большей рентабельностью, предприятие оптимизирует свой ассортимент.

Благодаря использованию "директ-костинга" значительно расширяются аналитические и контрольные возможности учета: анализируя поведение переменных и постоянных затрат в зависимости от изменения объемов продаж, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, особенно касающиеся выбора между альтернативными вариантами действий. Раздельное отражение в учете позволяет более четко отслеживать и контролировать как переменные, так и постоянные производственные издержки в разрезе подразделений предприятия, товарных групп и сегментов рынка. Кроме того, использование системы "директ-костинг" при составлении внутренней управленческой отчетности дает возможность избежать излишней капитализации постоянных накладных расходов в периоды, когда спрос на производимую продукцию уменьшается и происходит накопление производственных запасов.

Западные предприятия, как правило, используют систему "директ-костинг" параллельно с системой "стандарт-кост". Они взаимно дополняют друг друга. Это неслучайно, поскольку известно, что нормируются именно переменные затраты. Таким образом, совместное использование двух систем позволяет не только вести раздельный учет расходов, но и планировать деятельность организации на перспективу, основываясь на нормативном значении затрат. Несмотря на различия, "директ-костинг" и "стандарт-кост" выполняют целый ряд общих функций.

Следует отметить, что ведение учета в рамках системы "директ-костинг" осложняется трудностью подразделения издержек производства на переменные и постоянные (большая часть расходов предприятия носит полупеременный или условно-постоянный характер), особенно если принять во внимание, что такая классификация не может быть неизменной на предприятии и должна уточняться исходя из постоянно меняющихся условий хозяйствования.

Пример 1. Общий объем постоянных затрат компании, связанный с содержанием ее производственных мощностей, равен 40 000 руб. При этом возможная максимальная загрузка производственных мощностей - 2000 изделий. Фактический выпуск продукции - 1500 изделий.

Задание. Определить величину постоянных затрат, приходящуюся на незагруженные мощности.

Решение. При полной загрузке производственных мощностей на единицу продукции приходится:

40 000 / 2000 = 20 (руб.) постоянных затрат.

Таким образом, величина постоянных затрат, связанная с фактической загрузкой производственных мощностей, равна:

1500 x 20 = 30 000 (руб.).

Следовательно, на содержание незагруженных производственных мощностей приходится:

40 000 - 30 000 = 10 000 (руб.).

При увеличении выпуска продукции данная величина является резервом снижения себестоимости, приходящейся на единицу изделия.

Пример 2. Производственная компания выпускает и реализует три вида продукции. Имеются следующие данные:

     
   ——————————T———————————————————T———————————————T——————————————————¬
   |   Виды  |Объем производства,|    Основные   | Заработная плата |
   |продукции|        ед.        |материалы, руб.| основных рабочих,|
   |         |                   |               |       руб.       |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |   I     |       2 000       |     80 000    |      60 000      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |   II    |       1 000       |     30 000    |      20 000      |
   +—————————+———————————————————+———————————————+——————————————————+
   |   III   |       1 400       |     35 000    |      21 000      |
   L—————————+———————————————————+———————————————+———————————————————
   

Общая сумма переменных общепроизводственных расходов равна 58 000 руб. Базой распределения являются затраты основных материалов. Задание. Найти нижний краткосрочный предел цен на выпускаемые изделия. Решение. Рассчитаем долю переменных общепроизводственных расходов, приходящуюся на каждый вид продукции: для I - 58 000 x 80 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 32 000 (руб.); для II - 58 000 x 30 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 12 000 (руб.); для III - 58 000 x 35 000 / (80 000 + 30 000 + 35 000) = 14 000 (руб.). Определим нижний краткосрочный предел цен по видам продукции: для I - (80 000 + 60 000 + 32 000) / 2000 = 86 (руб.); для II - (30 000 + 20 000 + 12 000) / 1000 = 62 (руб.); для III - (35 000 + 21 000 + 14 000) / 1400 = 50 (руб.). Пример 3. Компания рассматривает проект покупки нового оборудования стоимостью 520 000 руб., максимальная производственная мощность которого составляет 4500 изделий в год при сроке полезного использования, равного 5 годам. Прогнозируемая цена изделия равна 80 руб., а емкость рынка - 3000 изделий в год. Переменные затраты на единицу продукции составляют 55 руб. Задание. Определить целесообразность проекта. Решение. Постоянные расходы, связанные с использованием данного станка, выражаются через начисление амортизации в следующей сумме: ФЗ = 520 000 x 20% = 104 000 (руб.). Маржинальная прибыль на единицу выпускаемой продукции составит: МПед = 80 - 55 = 25 (руб.). Исходя из уравнения безубыточности: ВР = ПЗед x Vпр + ФЗ + П. Таким образом, объем продаж, необходимый для покрытия постоянных расходов, будет равен: Vпр = 104 000 / 25 = 4160 (изд.). Следовательно, при емкости рынка, равной 3000 изделий в год, данный проект будет являться убыточным. Если же предприятие найдет дополнительных покупателей, то при полной загрузке оборудования оно получит прибыль: П = 4500 x 80 - (4500 x 55 + 104 000) = 8500 (руб.). С учетом того, что максимальная загрузка производственных мощностей на практике, как правило, не достигается, а поиск новых рынков сбыта не всегда возможен и может быть связан с дополнительными затратами, данную сделку заключать не следует. Н.Адамов Д. э. н., заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга Российского университета кооперации И.Еремин К. э. н., доцент Саратовского государственного социально-экономического университета Подписано в печать 27.06.2007 ————