"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 26

ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК: ПРАВОВЫЕ

И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ (СОГЛАСНО ГЛАВЕ 21 НК РФ)

Исчисление и вычет НДС

в случае предоставления земельного участка в аренду

Земля и другие природные ресурсы могут находиться в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности (п. 2 ст. 9 Конституции Российской Федерации).

В соответствии с п. 2 ст. 22 ЗК РФ земельные участки, за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ, могут быть предоставлены их собственниками в аренду. Если земельный участок находится в государственной или муниципальной собственности, то для заключения договора аренды на него организации необходимо принять участие в торгах, порядок которых определен Правилами организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.11.2002 N 808.

Согласно п. 6 ст. 22 ЗК РФ арендатор земельного участка, за исключением резидентов особых экономических зон, имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению отступного и новации, а также передача имущественных прав. Поэтому, если земельный участок принадлежит на праве собственности юридическим лицам, то арендная плата за предоставление его в аренду облагается НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества.

Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога (ст. 24 НК РФ). Из этого правила есть исключение. В пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами).

Таким образом, от обложения НДС освобождается арендная плата за пользование земельным участком, взимаемая органами государственной власти или местного самоуправления.

Следует отметить, что в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации арендная плата за пользование земельными участками относится к неналоговым доходам начиная с 1999 г. Несмотря на это, согласно Письму Минфина России от 30.10.2006 N 03-04-15/198 оснований для обложения НДС с арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется. Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Таким образом, счет-фактуру следует оформлять арендатору земельного участка в соответствии с установленным порядком с пометкой "Без НДС". В том налоговом периоде, в котором арендная плата за землю перечислена, указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж и в книге покупок (Письмо УФНС по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/87962).

В соответствии с Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" операция, не подлежащая налогообложению (освобождаемая от налогообложения) по пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, отражается в разд. 9 декларации по НДС по строке 010 в графе 1 (в соответствии с приложением под кодом 1010251).

Если организация передает земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, в субаренду третьим лицам, то арендная плата облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 18%.

Исчисление и вычет НДС при осуществлении операций

по передаче арендных прав на землю

Объектом налогообложения признается передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 г. ст. 155 НК РФ действует в новой редакции. Однако указанная статья, как и ранее, не содержит понятия "имущественное право".

На основании п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как стоимость товаров, работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога (НДС). Момент определения налоговой базы, предусмотренный п. 5 ст. 155 НК РФ, является день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ).

До 1 января 2006 г. порядок определения налоговой базы для передачи арендных прав на землю не был установлен.

Под передачей арендных прав в гражданском, земельном и налоговом законодательстве понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды. В соответствии со ст. 1 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" понятие "право на заключение договора аренды земельного участка" - это право лица, признанного победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка, и выполнившего обязательства по оплате в установленном порядке определенной на торгах суммы, а также право иного лица в установленных законом случаях заключить договор аренды земельного участка".

Таким образом, операции по продаже права на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на торгах (конкурсах, аукционах) подлежат обложению НДС, поскольку данные операции признаются передачей арендных прав, а не реализацией земельных участков, освобождаемой от обложения НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Исчисление и вычет НДС при реализации земельных участков

Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2005 г. введена в действие норма, согласно которой не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). При этом следует учитывать, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ земельный участок является основным средством, которое не подлежит амортизации, в связи с чем в отношении земельных участков восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а не в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановление указанных сумм НДС производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место реализация земельного участка (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Указанные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 и абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Письмом от 19.12.2005 N ММ-6-03/62@ ФНС России направлены разъяснения Минфина России, связанные, в частности, с вопросом правомерности принятия к вычету НДС, уплаченного при приобретении до 1 января 2005 г. земельного участка. Из разъяснений следовало, что суммы НДС, входящие в стоимость земельных участков, можно было до 1 января 2005 г. принимать к вычету в общем порядке. И если организации до 1 января 2005 г. не приняли налог к вычету, то они имеют право пересчитать сумму НДС за прошлые периоды и сдать уточненную декларацию в налоговую инспекцию.

Таким образом, в случае когда приобретенный в 2004 г. земельный участок реализуется в 2006 г. (2007 г.), сумма НДС, принятая ранее к вычету по такому земельному участку, подлежит восстановлению в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Е.Голикова

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий

Подписано в печать

27.06.2007

————