"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 26

УВЕЛИЧЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ООО:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В каких случаях организации увеличивают уставный капитал? Это необходимо, если фирма решила заняться деятельностью, для которой законодательством установлены особенные требования в этом отношении; для привлечения потенциальных поставщиков и заказчиков, кроме того, это может оказаться важным при предоставлении кредитов в банке и т.д. Рассмотрим некоторые сложные вопросы, возникающие при отражении операций по увеличению уставного капитала.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) минимальный уставный капитал ООО должен быть не менее 100-кратной величины МРОТ. Максимальный размер уставного капитала законодательством ограничен только размером чистых активов общества.

Увеличить уставный капитал организации могут только после его полной оплаты. Для этого необходимо решение общего собрания участников, принятое большинством голосов - не менее 2/3, если необходимость большего числа голосов не предусмотрена уставом (ст. 18 Закона N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал могут быть денежные средства, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, которые можно оценить в денежном выражении. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (абз. 1 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ). Если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества оплачивается неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Согласно абз. 5 п. 2 ст. 19 Закона N 14-ФЗ документы для государственной регистрации изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов участникам общества в полном размере, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня внесения в полном размере дополнительных вкладов всеми участниками общества, но не позднее 6 месяцев со дня принятия таких решений общего собрания участников общества.

Таким образом, для регистрации изменений участник должен полностью внести дополнительный вклад, т.е. передать это имущество обществу (или право собственности на него).

Регистрация изменений и дополнений в учредительные документы общества допускается и в случаях, когда имущество, вносимое в уставный капитал, не было ввезено на территорию Российской Федерации и (или) передано на баланс общества. В данном случае в зарегистрированных изменениях должно содержаться указание на то, что имущество (дополнительный вклад) будет ввезено и поставлено на баланс общества в течение определенного срока после принятия решения об увеличении уставного капитала. При этом общество вполне обоснованно будет иметь право на получение льготы по уплате таможенных платежей и НДС. Данная позиция подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 12.07.2004 N КА-А40/5571-04, ФАС Поволжского округа от 16.10.2002 N А12-14857/01-С20-V/29.

Определение первоначальной стоимости имущества,

полученного от учредителя в счет вклада в уставный капитал

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью любого имущества, которое получено в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Взносы основными средствами

В п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), указано, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, первоначальная стоимость материальных ценностей в качестве основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, для целей бухгалтерского учета должна включать стоимость, согласованную учредителями в учредительных документах, транспортные расходы на доставку объектов и расходы на приведение их в рабочее состояние (монтаж). Другие расходы, связанные с получением данного имущества, например, таможенные сборы, не включаются в его первоначальную стоимость, а относятся в состав внереализационных расходов как прочие внереализационные расходы в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. п. 12 и 18 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом абз. 2 п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ установлено, что, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ имущество, полученное в качестве взноса организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества. Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если стоимость имущества согласована в учредительных документах без учета дополнительных расходов, которые были понесены в процессе доставки данных активов и доведения их до состояния, пригодного к использованию, то организация должна сформировать первоначальную стоимость полученного в счет вклада в уставный капитал оборудования для целей налогового учета в сумме, согласованной учредителями общества в учредительных документах. Данный порядок формирования в налоговом учете первоначальной стоимости имущества, внесенного в счет вклада в уставный капитал, и учета связанных с внесением расходов разъяснен в Письмах Минфина России от 16.11.2005 N 03-03-04/1/371, от 10.03.2006 N 03-03-04/1/206, от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813.

Остаточная стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, участником - российской организацией может быть документально подтверждена письмом передающей стороны. На основании данного письма принимающей стороне необходимо оформить бухгалтерскую справку, которая согласно ст. 313 НК РФ будет являться первичным учетным документом для целей налогового учета.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Таким образом, для определения стоимости поступившего оборудования в целях налогового учета, обществу необходимо иметь в наличии документы об остаточной стоимости имущества, полученного в счет взноса в уставный капитал, от передающей стороны (контракты с поставщиком на приобретение оборудования, товаросопроводительные документы, а также документы о начисленной сумме амортизационных отчислений на дату перехода права собственности на указанное имущество).

Перечень документов, необходимых для подтверждения стоимости имущества, вносимого учредителями в уставный капитал, в целях налогового учета у принимающей стороны, налоговым законодательством не установлен. На основе анализа писем ФНС России и Минфина России могут быть затребованы следующие документы:

протокол общего собрания участников (решение участника), с указанием перечня передаваемого имущества и его стоимости;

заключение о рыночной стоимости имущества, подготовленное независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством иностранного государства, резидентом которого является передающая сторона;

выписка из регистров налогового учета учредителя об остаточной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации, а при отсутствии таковых - иное письменное подтверждение неначисления амортизации в налоговом учете;

контракты с поставщиком на приобретение оборудования, товаросопроводительные документы;

акты о приеме-передаче имущества между обществом и иностранным участником;

зарегистрированные изменения в учредительных документах;

для отнесения оборудования к соответствующей амортизационной группе и установления периода начисления амортизации - технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства).

Пример 1. В счет вклада в уставный капитал ООО от учредителя было получено производственное оборудование стоимостью 500 000 руб. (стоимость, согласованная с учредителями и не превышающая оценку независимого оценщика). При этом понесены дополнительные расходы, которые не определены в качестве взноса (вклада) в уставный капитал в учредительных документах ООО:

таможенные сборы - 50 000 руб.;

транспортные расходы - 100 000 руб.

расходы на монтаж оборудования - 55 000 руб.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства составит 655 000 руб. (500 000 + 100 000 + 55 000).

Таможенные сборы, уплаченные в процессе получения данного имущества от учредителя, относятся в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. п. 18, 12 ПБУ 10/99).

В учете будут отражены следующие записи:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал" - 500 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 500 000 руб. - учредителем внесено оборудование в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 155 000 руб. (100 000 + 55 000) - отражены расходы на доставку и монтаж оборудования, понесенные ООО;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 50 000 руб. - отражена оплата таможенных сборов.

Д-т 01 "Основные средства", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 655 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

Согласно бухгалтерской справке и выписке из регистров налогового учета, представленных учредителем, стоимость переданного оборудования по данным налогового учета учредителя составила 450 000 руб., амортизация не начислялась.

Таким образом, ООО для целей налогового учета будет учитывать поступившее оборудование по стоимости 450 000 руб.

Пример 2. В июле 2007 г. организацией в качестве вклада в уставный капитал от учредителя получено производственное оборудование. Согласованная учредителями оценка оборудования, не превышающая оценку независимого оценщика, составляет 200 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на дату его передачи в налоговом учете учредителя 160 000 руб. Документально подтвержденные расходы учредителя по перевозке оборудования в соответствии с учредительными документами определены в качестве взноса в уставный капитал дополнительно к согласованной стоимости оборудования и оценены в размере 25 000 руб.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие записи:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал" - 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 200 000 руб. - учредителем внесено оборудование в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 25 000 руб. - расходы учредителя по доставке оборудования включены в первоначальную стоимость оборудования;

Д-т 01 "Основные средства", К-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 225 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

Вклад в уставный капитал прав владения

и пользования имуществом

Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капитал могут быть и имущественные права. Данная норма закреплена в п. 6 ст. 66 ГК РФ, согласно которому вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку. Такая форма внесения взносов в уставный капитал не очень распространена, поэтому возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерском учете. На практике часто вносят право аренды в уставный капитал хозяйственных обществ на основании п. 2 ст. 615 ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).

Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

Согласно общим положениям об аренде недвижимого имущества договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ). Договор аренды регистрируется в качестве ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В бухгалтерском учете сумма государственной пошлины и согласованная стоимость полученного в качестве вклада в уставный капитал имущественного права (права аренды недвижимым имуществом) после фактического получения недвижимого имущества и государственной регистрации сделки может быть учтена на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием в течение срока владения и пользования в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Так как фактические расходы, связанные с приобретением права аренды имущества у передающей стороны, отсутствуют, то стоимость полученного права для целей налогового учета будет равной нулю. Уплаченная государственная пошлина учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату ее начисления к платежу (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример 3. Учредитель передает взнос в уставный капитал организации права аренды помещения сроком на 10 лет. Права пользования передаваемым помещением оценены независимым оценщиком в 500 000 руб., что также соответствует согласованной оценке передаваемого права учредителем. Право собственности на помещение остается у учредителя. Расходы по государственной регистрации сделки получения права аренды помещения в размере 7500 руб. несет организация.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал" - 500 000 руб. - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

Д-т 97 "Расходы будущих периодов", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 500 000 руб. - учредителем внесены права пользования помещением в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 97 "Расходы будущих периодов", К-т 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - 7500 руб. - отражена государственная пошлина, уплаченная за регистрацию договора аренды;

Д-т 001 "Арендованные основные средства" - 500 000 руб. - отражена стоимость помещения, права пользования или владения на которое перешли к организации;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 97 "Расходы будущих периодов" - 50 750 руб. (507 500 руб. : 10 лет) - ежемесячно признаются расходы по списанию прав пользования помещением.

Для целей налогового учета стоимость переданного права пользования помещением будет равна нулю.

Отражение курсовых разниц

при оценке имущества в иностранной валюте

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Данное определение было дано в утратившем силу Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденном Приказом Минфина России от 10.01.2002 N 2н. В п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, это определение отсутствует. Указано только, что курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. По мнению автора, исходя из положений ПБУ 3/2006 суть определения курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала, не поменялась.

Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности учредителей по вкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). При этом обязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2006).

В целях налогообложения прибыли доход в виде имущества, полученного в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не учитывается при определении налоговой базы (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пример 4. Общество приняло решение об увеличении уставного капитала. Учредителем выступает нерезидент. В качестве взноса в уставный капитал было решено внести оборудование стоимостью, согласованной с учредителем и соответствующей оцененной независимым оценщиком 100 000 евро. Изменения в учредительные документы были зарегистрированы 5 февраля 2007 г. Курс евро составил 34,47 руб/евро. Оборудование было ввезено 15 марта 2007 г. Курс евро - 34,51 руб/евро.

В бухгалтерском учете будут отражены записи:

5 февраля 2007 г.

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 80 "Уставный капитал" - 3 447 000 руб. (100 000 евро x 34,47 руб/евро) - отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал;

15 марта 2007 г.

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 3 451 000 руб. (100 000 евро x 34,51 руб/евро) - учредителем внесено оборудование в качестве вклада в уставный капитал;

Д-т 75 "Расчеты с учредителями", К-т 83 "Добавочный капитал" - 4000 руб. - отражена положительная курсовая разница по переоценке вклада в уставный капитал.

Определение момента отражения передачи имущества

В соответствии со ст. 19 Закона N 14-ФЗ внесенные изменения в учредительные документы общества приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации. Следовательно, на эту дату увеличение уставного капитала отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 "Уставный капитал" и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями".

С момента внесения недвижимого имущества в уставный капитал вновь создаваемого юридического лица учредитель, вносящий его в качестве оплаты своей доли, утрачивает на него право собственности, а собственником становится само создаваемое юридическое лицо. При этом право собственности на недвижимое имущество подлежит обязательной регистрации, и получатель такого имущества приобретает это право с момента такой регистрации. Недвижимое имущество в качестве вклада в уставный капитал считается внесенным, и соответственно вклад становится оплаченным, только после государственной регистрации права собственности на него создаваемым юридическим лицом (ст. 16 Закона N 14-ФЗ).

На дату фактической передачи имущества должен составляться акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме N ОС-1, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. При этом общество может отразить в учете поступление имущества, не дожидаясь оформления документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости (согласно п. 41 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Также согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Пример 5. ООО "Восток" получило 25 августа 2007 г. от акционера в счет дополнительного вклада в уставный капитал нежилое здание по акту приемки-передачи и подало документы на регистрацию 30 августа 2007 г. Регистрация осуществлена 30 сентября 2007 г., при этом уплачена государственная пошлина 7500 руб. Денежная оценка вклада, согласованная акционерами, составляет 10 000 000 руб., что не превысило 10 500 000 руб. - стоимость, определенную независимым оценщиком. Остаточная стоимость здания по данным налогового учета акционера составила 8 000 000 руб.

В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

25 августа 2007 г.

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 75 "Расчеты с учредителями" - 10 000 000 руб. - принято к учету полученное здание на основании акта приема-передачи;

30 августа 2007 г.

Д-т 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам", К-т 51 "Расчетные счета" - 7500 руб. - оплачена государственная пошлина за государственную регистрацию права собственности на здание.

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", К-т 68 "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам" - 7500 руб. - госпошлина за государственную регистрацию права собственности на здание учтена в составе капитальных вложений.

В налоговом учете госпошлина за регистрацию права собственности на недвижимое имущество включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно на дату ее начисления.

30 августа 2007 г.

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, права собственности на которые еще не зарегистрированы", Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение отдельных объектов основных средств" - 10 007 500 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

30 сентября 2007 г.

Д-т 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства в эксплуатации", К-т 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, права собственности на которые еще не зарегистрированы" - 10 007 500 руб. - отражен перевод основного средства после получения документов по регистрации права собственности.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

27.06.2007

————