"Финансовая газета", 2007, N 26

ПРАВОВАЯ ОСНОВА, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

КОМПЕНСАЦИИ, ПОЛУЧАЕМОЙ ИЗ БЮДЖЕТА ЗА ЭНЕРГИЮ,

ПОТРЕБЛЯЕМУЮ ЛЬГОТНЫМИ КАТЕГОРИЯМИ ПОТРЕБИТЕЛЕЙ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2007, N 25)

Прямой договор энергоснабжения/

договор индивидуального энергоснабжения

Наиболее сложным и неоднозначным с точки зрения налогообложения прибыли представляется прямой договор энергоснабжения/договор индивидуального энергоснабжения. Основываясь на положениях гл. 25 НК РФ, арбитражные суды приходят в данной ситуации к противоположным выводам. Известны решения судебных органов, квалифицирующие суммы бюджетных компенсаций как доходы от реализации, внереализационные доходы, а также поступления, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в качестве выручки от реализации, ни в качестве внереализационных доходов.

Как следует из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, суд кассационной инстанции, анализируя экономическое содержание сумм компенсации из бюджета, пришел к следующим выводам.

Полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

В рассматриваемом случае предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому полученные им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению, об их расходовании предприятие не обязано отчитываться.

Факт получения предприятием из бюджета средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Существуют и иные трактовки арбитражными судами сумм компенсации, получаемых энергоснабжающими организациями из бюджета при отпуске энергии льготным категориям граждан. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа, рассмотрев дело об оказании открытым акционерным обществом услуг по обеспечению населения природным и сжиженным газом по государственным регулируемым ценам и тарифам с учетом скидок (льгот), установленных федеральным и региональным законодательством для определенных категорий населения, в своем Постановлении от 16.03.2006 N А31-1758/2005-7 пришел к таким выводам.

Стоимость реализации своих услуг по иным ценам (без учета установленных законодательством льгот по коммунальным услугам) общество установить не имело возможности. В состав выручки от реализации ОАО включало выручку от реализации газа по государственным ценам и тарифам с учетом скидок. Компенсация обществу убытков, образовавшихся при применении регулируемых цен (тарифов), предусмотрена региональным бюджетом.

Следовательно, средства, предназначенные для покрытия убытков общества, возникших вследствие отпуска газа населению по льготным ценам, не являются выручкой от реализации и не могут рассматриваться как дебиторская задолженность бюджета перед предприятием.

Соответствующие суммы, поступающие из бюджета различных уровней налогоплательщику, носят компенсационный характер, предназначены для возмещения выпадающих доходов при реализации газа населению по государственным регулируемым ценам и подлежат налогообложению как внереализационные доходы по факту их получения.

Анализ существующей судебной практики свидетельствует также о наличии арбитражных прецедентов, когда судебные органы, рассматривая экономическую сущность средств, поступающих на покрытие убытков при оказании жилищно-коммунальных услуг населению по регулируемым государственным ценам, делают вывод, что указанные суммы являются целевыми бюджетными поступлениями и соответственно не облагаются налогом на прибыль. Так, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 N А82-1746/2005-15, основываясь на нормах ст. ст. 247, 248, 250 и 251 НК РФ, а также ст. 162 БК РФ, судом сделан вывод о том, что денежные средства выделялись целевым назначением на покрытие убытков. Указанные средства использовались предприятием по целевому назначению, поскольку прибыли по итогам текущего периода не было получено. Предприятие является получателем бюджетных средств из регионального бюджета (бюджета субъекта Российской Федерации) в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. С учетом изложенного суд решил, что полученные предприятием денежные средства не являются объектом обложения налогом на прибыль.

Как показывает арбитражная практика, вопрос о квалификации сумм компенсации для целей налогообложения прибыли не имеет однозначного толкования. Поэтому считаем необходимым изложить собственную точку зрения по данному вопросу.

Юридическая интерпретация цены сделки при реализации энергии льготным категориям граждан как цены, определенной исходя из неполного тарифа (с учетом скидки), является, по нашему мнению, веским аргументом в пользу определения доходов (выручки) от реализации энергоснабжающей организации для целей налогообложения прибыли на основе так называемого усеченного тарифа. Суммы компенсации из бюджета при этом следует квалифицировать как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации и включать в налоговую базу в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ как доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Моментом признания указанных доходов является дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Мы полагаем, что именно данный вариант налогового учета в большей степени соответствует нормам действующего законодательства и является более предпочтительным для налогоплательщика в финансовом отношении, поскольку позволяет отсрочить момент включения сумм компенсации в налоговую базу по налогу на прибыль. Дело в том, что при указанном способе учета суммы компенсации включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в момент их поступления, а не в момент начисления, как это следовало бы сделать в случае признания сумм компенсации доходами (выручкой) от реализации. Вместе с тем, учитывая приведенное Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 98, мы осознаем, что указанный подход не является бесспорным и может вызвать налоговые риски.

Если из условий прямого договора энергоснабжения и/или договоров муниципального/регионального финансирования вытекает прямая связь между суммами компенсации из бюджета и отпуском энергии энергоснабжающей организацией, то суммы компенсации как поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), следует признавать доходами (выручкой) от реализации на основании ст. 249 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.

С 1 января 2006 г. положение абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ регламентирует, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Изменения, внесенные в редакцию абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ, носят, по нашему мнению, формальный характер и связаны с заменой понятия дотации понятиями субвенции (субсидии). Изъятие из НК РФ понятия дотации является логичным и соответствующим положениям бюджетного законодательства. Согласно ст. 6 БК РФ дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе. Подчеркнем, что это средства, предоставляемые не налогоплательщику - юридическому лицу, а бюджету другого уровня. В связи с этим применение в прежней редакции НК РФ понятия дотации в отношении налогоплательщика было некорректным.

Помимо этого следует отметить, что если в предыдущей редакции НК РФ говорилось о льготах, предоставляемых в соответствии с федеральным законодательством, то в новой редакции содержится более расширительное толкование этого положения и подразумеваются льготы, предоставляемые в целом действующим законодательством, т.е. независимо от уровня, на котором принимается законодательный акт о льготах.

Наибольший интерес с точки зрения правоприменительной практики представляет собой дополнительная норма, введенная законодателем в п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которой суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с использованием налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются. Таким образом, в новую редакцию НК РФ введена прямая норма, на основании которой при определении налоговой базы по НДС суммы субвенций (субсидий) не учитываются.

Договор поставки энергии

Повторим, что в случае отпуска энергии юридическому лицу - покупателю стоимость отпущенной энергии определяется исходя из полного тарифа (без учета скидки), поскольку льготы, предоставляемые отдельным гражданам в соответствии с законодательством, не имеют отношения к юридическому лицу - покупателю энергии. По нашему мнению, применение именно полного тарифа регламентируется п. 1 ст. 154 НК РФ при определении налоговой базы по НДС в рассматриваемом случае. При этом положения п. 2 ст. 154 НК РФ, регулирующие случаи реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий) или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, в данной ситуации не применимы.

Прямой договор энергоснабжения/

договор индивидуального энергоснабжения

Приведенный правовой анализ свидетельствует о том, что при отпуске энергии льготным категориям граждан ценой реализации энергии признается тариф, уменьшенный на льготную составляющую, а суммы компенсации трактуются не как суммы, связанные с оплатой товаров (работ, услуг), а как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации.

Такая интерпретация цены сделки и действующая норма абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ позволяют утверждать, что налоговая база по НДС исчисляется исходя из фактической цены реализации, под которой в данном случае понимается тариф, на основе которого формируются непосредственные обязательства льготных категорий потребителей, т.е. тариф, уменьшенный на льготную составляющую. Кроме того, следует учитывать, что в соответствии со специальной нормой абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ при определении налоговой базы суммы субвенций (субсидий) не учитываются.

Что касается вопроса увеличения налоговой базы, предусмотренного п. 1 ст. 162 НК РФ, в случае поступления сумм, иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то, как мы полагаем, такая обязанность у налогоплательщика не возникает, поскольку бюджетные средства трактуются как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации. В связи с этим нормы п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае не применимы.

Несмотря на сложившуюся положительную для налогоплательщиков арбитражную практику по вопросу исчисления НДС при отпуске энергии льготным категориям потребителей и приведенное обоснование невключения сумм компенсации из бюджета в налоговую базу, внесенные с 1 января 2006 г. изменения и дополнения в п. 2 ст. 154 НК РФ не разрешили в полной мере рассматриваемую проблему. Дело в том, что действующее бюджетное законодательство не содержит определения понятий бюджетных средств или компенсации из бюджета. При этом оно дает определения понятиям "субвенция" и "субсидия".

В соответствии со ст. 6 БК РФ субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов. Субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Из приведенных определений субвенции и субсидии следует, что они предоставляются получателям на осуществление определенных целевых расходов или на условиях долевого финансирования целевых расходов (например, на оплату топливной составляющей, как это часто встречается в производстве и передаче тепловой энергии). Правовая квалификация сумм компенсации как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации свидетельствует об обезличенном характере указанных сумм, что не позволяет характеризовать их ни как субвенции, ни как субсидии. В то же время данное обстоятельство может быть использовано в качестве одного из аргументов в пользу включения компенсации из бюджета в налоговую базу по НДС как не соответствующей понятиям субвенция/субсидия, которые согласно специальной норме абз. 3 п. 2 ст. 154 НК РФ изъяты из налоговой базы по НДС.

Уязвимость точки зрения по вопросу невключения сумм компенсации в налоговую базу по НДС связана еще и с тем, что в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 98 сделан вывод о том, что средства, получаемые предприятием на покрытие убытков от оказания услуг по тарифам с учетом льгот, по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Данный налоговый риск возрастает тогда, когда из условий договора индивидуального энергоснабжения и/или договора муниципального/регионального финансирования следует прямая связь между поступающими бюджетными средствами и отпущенной льготным категориям потребителей энергией либо договор прямо определяет полный тариф в качестве цены сделки. В этих случаях в зависимости от конкретных условий договоров суммы компенсации следует включать в налоговую базу в момент их получения из бюджета на основании п. 1 ст. 162 НК РФ либо налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ изначально исчисляется исходя из полного тарифа. Аналогичная точка зрения изложена Минфином России в Письме от 04.05.2006 N 03-04-11/79.

Р.Гаджиев

К. э. н.,

ведущий специалист

Департамента методологии

налогового учета

ООО "УК "Мечел"

Е.Долгова

Руководитель

департамента аудита

ЗАО "Центральная финансово-

оценочная компания"

Подписано в печать

27.06.2007

————