"Финансовая газета", 2007, N 26

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Несмотря на кажущуюся несложность учета объектов основных средств, тем не менее нередко встречаются типичные ошибки, на некоторых из которых, выявленных в ходе аудиторских проверок в 2006 г., мы и остановимся.

1. Неверное определение стоимости материальных ценностей, полученных при демонтаже основных средств.

Если в процессе ликвидации основных средств получены материалы, пригодные для дальнейшего использования, или вторичное сырье, то согласно п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007), и п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (в ред. от 26.03.2007), материальные ценности, остающиеся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию средств в обороте, в бухгалтерском учете приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к учету и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Данные о ценах должны быть подтверждены документально (п. 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 27.11.2006)).

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (в ред. от 27.11.2006)). Поэтому принятие к учету материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

В соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ доходы налогоплательщика в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Оценка доходов в виде стоимости материалов, полученных при ликвидации основных средств, в целях налогообложения прибыли может быть произведена на основании п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ исходя из их рыночной стоимости.

В соответствии с пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

2. Списание основных средств стоимостью менее 10 000 руб. на счета затрат единовременно без начисления амортизации.

Основные средства стоимостью не более 10 000 руб. единовременно списываются на затраты при передаче их в эксплуатацию, что противоречит положениям действующего в 2006 г. ПБУ 6/01. До 2006 г. п. 18 ПБУ 6/01 содержал следующее условие: объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н из п. 18 ПБУ 6/01 данное условие было исключено. С 2006 г. необходимо выбрать один из двух вариантов учета таких основных средств, а именно либо учитывать их в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01), либо включить такие основные средства в состав имущества, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации. При этом способ учета должен быть закреплен учетной политикой для целей бухгалтерского учета.

3. Объекты недвижимости учтены в составе основных средств и по ним начисляется амортизация в целях налогового учета при отсутствии свидетельства о регистрации прав на них, выданного учреждением юстиции.

Согласно ст. 130 ГК РФ, а также Федеральному закону от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 18.12.2006) права на недвижимое имущество (земельные участки, участки недр и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения) подлежат государственной регистрации.

В соответствии с требованиями п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (в ред. от 27.11.2006), допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче, соответствующие документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, в соответствии с законодательством Российской Федерации включаются в состав соответствующей амортизационной группы только с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав, и, следовательно, с этой даты начнется начисление амортизации по объекту недвижимости.

Следует обратить внимание руководителей организаций и бухгалтеров на Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций", согласно которому при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.

4. В состав расходов, уменьшающих налог на прибыль, в полном объеме включается стоимость материалов, оприходованных при ликвидации основных средств.

Нарушаются положения п. 2 ст. 254 НК РФ: при выбытии материально-производственных запасов их стоимость в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ.

Таким образом, при реализации или передаче в производство материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, общество вправе уменьшить выручку от их реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. на сумму налога на прибыль.

5. Неверно устанавливается срок полезного использования для вновь приобретенных основных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

При назначении срока полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете по основным средствам, входящим в какую-либо амортизационную группу, при установлении минимального срока назначается срок полезного использования, установленный в качестве максимального для предыдущей амортизационной группы. Так, например, при отнесении объекта основных средств к третьей амортизационной группе устанавливается срок полезного использования, равный 36 месяцам (вместо 37 месяцев).

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в ред. от 18.11.2006), в третью группу включаются основные средства со сроком полезного использования свыше трех лет и до пяти лет включительно. Исходя из этого минимальный срок полезного использования по основным средствам, входящим в третью группу, равен 37 месяцам.

6. Неверный порядок учета имущества, приобретенного с целью передачи в аренду.

Организации, приобретая имущество для сдачи в аренду, учитывают его на счете 01 "Основные средства".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

7. Амортизация по дорогостоящим легковым автомашинам для целей налогового учета принимается без применения понижающего коэффициента.

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 000 и 400 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. Таким образом, образуется разница между бухгалтерским и налоговым учетом, что приводит к начислению отложенного налогового актива.

8. Проведение работ по ремонту объектов основных средств не оформляется актами о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Нередко при осуществлении различных ремонтных работ (капитальный, текущий) не составляются акты о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (унифицированная форма N ОС-3). Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3) применяется для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из ремонта, реконструкции, модернизации.

Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет сторонняя организация, то акт составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию.

После приемки отремонтированных объектов основных средств в инвентарную карточку (форма N ОС-6) должны вноситься записи о проведенных работах и изменениях в характеристике объекта после проведения ремонта.

При отсутствии указанных актов возможны спорные ситуации с налоговыми органами в части правомерности признания расходов по ремонту основных средств в целях исчисления налога на прибыль.

9. Проценты по кредитам и займам не включаются в первоначальную стоимость строящихся объектов основных средств.

Известны случаи, когда затраты, связанные с приобретением строящихся объектов основных средств, отражаются в составе текущих расходов (например, если организация осуществляет строительство с использованием денежных средств, полученных на основании кредитного договора). При получении кредита организация несет расходы, в частности связанные с предоставлением банковской гарантии и начислением процентов.

В соответствии с п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (в ред. от 27.11.2006), затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Порядок бухгалтерского учета процентов по заемным средствам регулируется ПБУ 15/01. В указанном Стандарте не представлена норма о том, что проценты по займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость любых основных средств, речь в нем идет только об инвестиционных активах, к которым относятся не все основные средства, а только те из них, которые требуют большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в его стоимость и погашаются посредством начисления амортизации. Включение затрат по полученным заемным средствам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01). Если организация начала использовать инвестиционный актив в производстве до принятия его на учет на счете 01 "Основные средства", то затраты по заемным средствам перестают включаться в первоначальную стоимость этого объекта начиная с месяца, следующего за месяцем фактического начала его эксплуатации (п. 31 ПБУ 15/01).

Сумму вознаграждения, уплачиваемую банку за выдачу банковской гарантии, которая выдается в целях получения кредита, следует рассматривать как дополнительные затраты, связанные с получением кредитов и займов (п. п. 11, 19 ПБУ 15/01).

Организация имеет право в целях бухгалтерского учета отражать проценты по займам и кредитам в первоначальной стоимости не только инвестиционных активов, но и других основных средств. Сказанное возможно, поскольку перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, представленный в п. 8 ПБУ 6/01 является открытым. Порядок учета процентов по займам и кредитам при приобретении остальных объектов основных средств организация определяет самостоятельно в учетной политике по бухгалтерскому учету.

10. Нарушение порядка принятия к учету безвозмездно полученных основных средств.

Организацией безвозмездно получено основное средство. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного автомобиля она сразу включила в состав внереализационных доходов, сделав следующую бухгалтерскую запись: Дебет 08, Кредит 91.

Однако требования законодательства по этому вопросу следующие: в бухгалтерском учете стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99), но не сразу в момент получения основных средств, а постепенно по мере начисления амортизации.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета первоначально стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается в учете на счете 98 "Доходы будущих периодов".

Таким образом, записи на счетах бухгалтерского учета должны выглядеть следующим образом:

При получении основного средства:

Дебет 08, Кредит 98 - отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества;

Дебет 01, Кредит 08 - объект основного средства введен в эксплуатацию.

Начиная со следующего месяца за вводом в эксплуатацию ежемесячно оформляются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 26, Кредит 02 - начислена амортизация по объекту основного средства;

Дебет 98, Кредит 91 - признан внереализационный доход в сумме, равной сумме начисленной амортизации.

Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных основных средств включается в состав внереализационных доходов единовременно в момент фактического получения имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Из-за различия в признании дохода в бухгалтерском и налоговом учете возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Разница появится на дату получения имущества, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 09, Кредит 68 - отражен отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухгалтерском учете, при этом оформляется следующая бухгалтерская запись:

Дебет 68, Кредит 09 - отражено уменьшение отложенного налогового актива.

А.Квитка

Ведущий специалист

отдела методологии

АКГ "СВ-Аудит"

Подписано в печать

27.06.2007

————