"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2007, N 7

КАК НАЛОГОВИКИ ПЛАНИРУЮТ ПРОВЕДЕНИЕ ВЫЕЗДНЫХ

НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

30 мая 2007 г. Федеральная налоговая служба издала Приказ N ММ-3-06/333@, которым утвердила Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок (далее - Концепция).

Концепция представляет собой документ, закрепляющий основы планирования выездных налоговых проверок. Следует сказать, что подобные документы существовали и ранее, однако они предназначались для служебного пользования и официально не публиковались.

В тексте Концепции указаны цели, для которых она разработана. Практически все указанные в Концепции цели связаны с повышением уровня собираемости налогов. И только в качестве последней цели указано информирование налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок. Нас интересует как раз этот аспект Концепции.

Результатом такого информирования, по мнению налоговой службы, должна стать самостоятельная оценка налогоплательщиком рисков и, как следствие, самостоятельное выявление и исправление допущенных при исчислении и уплате налогов ошибок.

Источники информации о налогоплательщике

Согласно Концепции отбор налогоплательщиков, в отношении которых будут проведены выездные налоговые проверки, основан на анализе всей информации, которой располагают налоговые органы, в том числе из внешних источников.

Это означает, что налогоплательщикам следует с особым вниманием относиться к информации о себе, которая может попасть к налоговым органам.

Следует отметить, что перечень информации о налогоплательщике, которая может быть получена налоговым органом до проведения выездной налоговой проверки, достаточно широк. Источниками информации налоговых органов являются:

- сами налоговые органы;

- иные государственные органы (таможенные органы, органы государственной статистики, органы внутренних дел и др.);

- контрагенты налогоплательщика, включая банки;

- средства массовой информации и сеть Интернет.

Во всех указанных случаях для налогового органа будут представлять интерес документы, содержащие сведения, которые позволяют установить нарушения налогового законодательства. Например, занижение налоговой базы или неправомерность налогового вычета.

Прежде всего к информации, которой располагают налоговые органы, конечно же, относится налоговая отчетность индивидуального предпринимателя, а также иные документы, переданные непосредственно в налоговый орган. К иным документам относятся бумаги, представление которых предусмотрено НК РФ, в том числе по требованию налогового органа (например, книги покупок и продаж, журнал полученных и выставленных счетов-фактур). Так, у налогового органа может возникнуть желание провести в отношении предпринимателя выездную проверку, в случае если документы неправильно оформлены или содержат противоречивую информацию.

Кроме того, налоговый орган может получить информацию о налогоплательщике из других государственных органов. Возможность такого взаимодействия прямо предусмотрена в п. 4 ст. 30 НК РФ. В настоящее время действует ряд соглашений о взаимодействии налоговых органов с другими государственными органами. В частности, налоговые органы сотрудничают с таможенными органами, органами государственной статистики, государственного горного надзора, пограничной службы, внутренних дел и другими. В рамках взаимодействия возможен обмен информацией, например, об импортных и экспортных операциях, проводимых налогоплательщиком. В частности, налоговый орган может заинтересоваться информацией о вывезенных или ввезенных товарах.

Кроме того, налоговый орган вправе получать информацию от контрагентов налогоплательщика. Пунктом 2 ст. 93.1 НК РФ предусмотрено, что в случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников данной сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Следовательно, налоговый орган имеет возможность выяснить, действительно ли сделка имела место, а также уточнить ее условия.

Налогоплательщику также следует обращать внимание на информацию, публикуемую им в средствах массовой информации и в сети Интернет, например в рекламных объявлениях, так как подобные источники также могут быть исследованы налоговым органом. Например, в рекламном объявлении может содержаться информация о предоставлении покупателям скидок, что может спровоцировать желание налогового органа установить отклонение цен от рыночных и применить ст. 40 НК РФ. В этом случае налогоплательщику следует позаботиться о наличии документов, объясняющих причины предоставления скидок (маркетинговая политика, сезонные и иные колебания цен и т.д.).

Представляется, что даже незначительные нестыковки в указанных выше документах могут спровоцировать внимание налоговых органов, их желание вникнуть в соответствующие операции индивидуального предпринимателя более детально. В зависимости от конкретной ситуации предприниматель может не допустить попадания к налоговому органу сомнительных с точки зрения таких органов документов (в том числе путем исключения возможности их появления, аккуратного ведения документооборота), либо подготовить документы, объясняющие возможные вопросы со стороны налоговых органов, либо внести исправления в налоговую отчетность с учетом нестыковок в документах.

Именно к последнему способу призвана склонить налогоплательщика Концепция.

Отбор налогоплательщиков налоговыми органами

Согласно Концепции планирование выездных налоговых проверок строится на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения.

Следует отметить, что критерии риска совершения правонарушения отдельно не сформулированы. В Концепции раскрываются лишь показатели, которые должны быть исследованы налоговым органом при планировании выездных налоговых проверок.

В результате анализа описания этих показателей можно прийти к выводу, что внимание налогового органа привлекут налогоплательщики, у которых:

- уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;

- не полностью или несвоевременно перечисляются налоговые платежи;

- значительно отклоняются показатели финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени;

- имеются противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган.

Как указано выше, предполагается, что налоговые органы будут использовать информацию не только о самом налогоплательщике, но и о других хозяйствующих субъектах, занятых в той же сфере, что и налогоплательщик.

В настоящее время не вполне ясно, какие именно сведения о других хозяйствующих субъектах будут использовать налоговые органы. По мнению автора, текст Концепции позволяет заключить, что налоговые органы будут вести собственную статистику, на основе которой они смогут ежегодно определять среднеотраслевые показатели, характеризующие финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков, которые пока не разработаны.

Однако возможно, что налоговые органы будут использовать и государственную статистику. При этом также могут возникнуть вопросы о порядке ее использования, ведь, как правило, государственная статистика публикуется гораздо позднее окончания соответствующего финансового года, к тому же не всегда там можно найти необходимую группу показателей.

Также следует отметить, что при описании критериев отбора используются такие слова, как "значительное", "максимально приближенный", понятие которых не расшифровывается.

Самостоятельная оценка рисков налогоплательщиком

Вниманию налогоплательщиков предлагаются критерии, которые могут быть использованы налогоплательщиком для самостоятельной оценки рисков.

Текст Концепции позволяет сделать вывод, что предлагаемые в ней критерии самостоятельной оценки рисков являются лишь примером, то есть призваны дать общее представление о механизме поиска налогоплательщиком таких рисков. Перечень критериев не является закрытым.

В качестве примера случаев, которые могут привлечь внимание налоговых органов, указаны следующие ситуации.

Фрагмент документа. Пункт 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@)

Критерии самостоятельной оценки рисков

для налогоплательщиков

Настоящая Концепция предусматривает проведение налогоплательщиком самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности по приведенным ниже критериям.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Также предусмотрено, что дополнительно при рассмотрении указанных ситуаций налоговый орган должен будет проанализировать возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды, в том числе по обстоятельствам, указанным в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53.

Как и в случае с критериями, применяемыми налоговым органом, говорится о применении статистики, а также используются оценочные критерии без их расшифровки.

В случае если понятия соответствующих оценочных критериев не будут раскрыты и в дальнейшем, это значительно затруднит самостоятельную оценку рисков, проводимую налогоплательщиком. В настоящий момент налогоплательщик вынужден применять Концепцию со всеми ее неточностями.

Применение Концепции

В настоящее время не вполне ясно соотношение критериев, которые будут использоваться налоговыми органами при отборе налогоплательщиков, и критериев, которые могут быть использованы налогоплательщиком самостоятельно, так как последние значительно шире. Вероятно, и налоговые органы, и налогоплательщики должны будут использовать обе группы критериев одновременно, ведь само по себе разделение критериев на применяемые налоговыми органами и налогоплательщиками искусственно и не отвечает интересам ни налогоплательщиков, ни налоговых органов.

Использование всех групп критериев позволит налогоплательщику несколько более осознанно избегать ситуаций, способных привлечь внимание налоговых органов и привести к выездной налоговой проверке. В случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, у налогоплательщика по-прежнему есть возможность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Следует также отметить, что критерии, изложенные в Концепции, должны быть более четко и детально описаны, что, возможно, будет сделано в нормативных актах, принятых на основе Концепции. Это позволит налогоплательщикам в большей степени оценить риски, связанные как с нарушением налогового законодательства, так и с проведением в отношении них выездной налоговой проверки.

Таким образом, на сегодняшний день можно говорить о положительном влиянии Концепции, которая заложила основы для лучшего понимания процессов, происходящих в налоговых органах. Хочется верить, что эта тенденция сохранится и деятельность налоговых органов по назначению выездных налоговых проверок станет полностью регламентированной. Это будет способствовать устранению произвола при проведении таких проверок. Однако в настоящий момент для достижения этой цели можно использовать только Концепцию, а этого недостаточно.

Е.А.Рачковская

Главный юрисконсульт

аудиторской компании "МКПЦН"

Подписано в печать

25.06.2007

————