"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 7

МСФО (IAS) 23 "ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ"

Затраты по займам - это процентные, а также другие расходы, которые понесены компанией в связи с получением заемных средств (п. 4 МСФО 23).

Затраты по займам могут включать в себя следующие составляющие (п. 5, здесь и далее нумерация согласно МСФО 23):

- процент по банковским овердрафтам, по краткосрочным и долгосрочным займам;

- списание (в течение некоторого периода времени) скидок или премий, связанных с получением заемных средств (например, при выпуске облигаций). Такое списание называют амортизацией.

Например, компания выпускает облигации. Номинал облигации - 100 ден. ед. Цена облигации при размещении - 110 ден. ед. Таким образом, получен эмиссионный доход в размере 10 ден. ед. (10%), который равномерно списывается в течение срока обращения облигаций;

- списание (амортизацию) прочих дополнительных затрат, связанных с организацией получения заемных средств (то есть с выпуском тех же облигаций);

- платежи в отношении финансового лизинга (их отражение, как мы знаем, регулируется МСФО 17 "Аренда").

Например, компания взяла в лизинг башенный кран, который будет использоваться для строительства офисного центра. В соответствии с МСФО 17 "Аренда" затраты будут разделены на амортизацию крана и финансовые выплаты лизингодателю. Финансовые выплаты будут отнесены на затраты по займам.

Кроме того, в затраты включаются курсовые разницы, которые возникли в результате привлечения займов в иностранной валюте, но только в той мере, в какой они корректируют затраты на выплату процентов.

В данном стандарте содержится весьма важное определение - квалифицируемый актив (п. 4). Квалифицируемый актив - это актив, подготовка которого к предполагаемому использованию (или к продаже) требует значительного времени. В МСФО приведены примеры таких активов. Например, это запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния (так, производство виски или коньяка требует весьма значительных затрат времени). Кроме того, к квалифицируемым активам отнесены производственные компании, электростанции и инвестиционная собственность. Для российского бухгалтера может показаться странным, что запасы, пусть и требующие длительного периода изготовления, приравниваются к электростанциям. В российском учете не уделено отдельного внимания таким запасам. Но в международных стандартах они обозначены как разновидность квалифицируемого актива, ведь многие из таких запасов создаются годами. Те виды активов, которые постоянно производятся в больших количествах и не требуют длительного времени изготовления, не могут считаться квалифицируемыми активами.

Следует обратить внимание также на то, что квалифицируемым активом может считаться только тот актив, который доводится до необходимого состояния самой компанией. Если же актив приобретается в готовом виде, то, сколько бы ни занимало времени на его изготовление, у покупателя он к квалифицируемым активам не относится.

Методы учета затрат по займам

Существует два метода учета затрат по займам - основной и альтернативный.

Основной порядок заключается в том, что затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены (п. 7). Причем это совершенно не зависит от того, целевыми были заемные средства или нет. Такой подход очень похож на положения гл. 25 НК РФ (ст. 269 НК РФ).

Но существует и альтернативный порядок учета. Его суть заключается в том, что затраты по займам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая капитализируется. Что же должно капитализироваться? Капитализироваться должны затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. Они включаются в стоимость этого актива. Двумя определяющими условиями является то, что компания получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и при этом затраты могут быть надежно измерены.

Применяемый метод (основной или альтернативный) определяется в учетной политике компании.

Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, представляют собой такие затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на этот актив. Это, кстати, не всегда легко определить. Фирма может привлекать заемные средства постоянно, и не всегда понятно, каких именно затрат по займам можно было бы избежать, не приобрети фирма этот актив.

Пример. Фирма строит завод. Всего привлечено заемных средств на 100 000 ден. ед., процентные платежи по ним составили 10 000 ден. ед. При этом 60% этих процентных платежей относятся к займам, привлеченным для строительства завода, а 40% платежей приходятся на займы, привлеченные для текущей деятельности компании. Таким образом, 6000 ден. ед. увеличат стоимость инвестиционного актива, а 4000 ден. ед. будут отнесены на текущие затраты компании.

В части средств, заимствованных специально для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, определяется как фактические затраты за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств (п. 15).

Пример. Компания взяла заем в размере 100 000 ден. ед. под 10% годовых. Поскольку она не может одновременно освоить все эти средства, часть их (50 000 ден. ед.) была отдана взаймы на полгода под 8% годовых. Таким образом, затраты по займам будут уменьшены на сумму процентов, полученных от заемщика.

Капитализация

Капитализация затрат как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться при выполнении следующих условий (п. 20):

- возникли расходы по этому активу;

- возникли затраты по займам;

- началась подготовка актива для использования по назначению или к продаже.

Подготовка актива к его использованию или к продаже - это не только физическое создание актива. Это также техническая и административная работа, связанная, например, с получением разрешений, необходимых для осуществления строительства.

Но если никакие подготовительные работы не ведутся, то и затраты по займам капитализации не подлежат.

Капитализация должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается. Затраты при этом могут быть, и немалые, например содержание, охрана объекта (п. 24).

Однако капитализация затрат обычно не приостанавливается даже в течение продолжительного периода, если в это время проводится техническая или административная работа, связанная со строительством. Не приостанавливается она и тогда, когда задержка - это часть процесса подготовки актива. Например, капитализация продолжается в течение периода, необходимого для доведения запасов до нужного состояния. Она продолжается и в том случае, если климатические условия временно не позволяют продолжить процесс создания или подготовки актива.

Капитализация затрат по займам прекращается тогда, когда завершены все основные работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже (п. 25). Что же считать объектом, готовым к использованию? Прежде всего это значит, что физически объект в основном завершен, остались мелкие отделочные работы и отдельные административные доработки.

Может случиться так, что объект состоит из нескольких частей, каждая из которых может использоваться относительно независимо от других (например, бизнес-центр, состоящий из нескольких корпусов). При этом один корпус может уже использоваться, в то время как другой еще находится в стадии сооружения. В этом случае капитализация затрат по займам прекращается по завершении всей работы, необходимой для подготовки именно данной части актива к использованию по назначению (или к продаже).

* * *

В финансовой отчетности раскрывается (п. 29):

- учетная политика, принятая для затрат по займам;

- сумма затрат, капитализированная в течение периода;

- ставка капитализации, использованная для определения капитализированных затрат.

О.А.Букина

К. э. н.,

главный аудитор

ООО "Аудит-Стандарт"

Подписано в печать

25.06.2007

————