"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 7

БАЛАНСОВАЯ СТОИМОСТЬ ВЕКСЕЛЕЙ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Для того чтобы определить балансовую стоимость векселя, необходимо учесть, каким способом он попал на баланс.

Бухгалтерский учет векселей третьих лиц регламентируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно разъяснениям Минфина России вексель третьего лица должен быть принят к бухгалтерскому учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения". Такая позиция, в частности, изложена в Письме Минфина России от 20.01.2003.

Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16-00-12/2.

"В случае, когда в счет погашения задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) организация-поставщик получила векселя не самого должника, а третьей организации, такие векселя должны были быть приняты к бухгалтерскому учету по дебету счетов учета финансовых вложений в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги)."

В п. 2 ПБУ 19/02 приведены три условия, которые необходимы для того, чтобы признать активы финансовыми вложениями.

Первое условие - наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права. Многие специалисты считают, что для подтверждения существования у организации права на вексель и права на получение причитающихся по этому векселю денежных сумм вполне достаточно самого векселя с надлежаще оформленным индоссаментом, а акт приема-передачи векселя - документ лишний и ненужный.

Но вы помните, что вексель - это, в сущности, один из способов оформления займа.

Положение о переводном и простом векселе.

"16. Лицо, у которого находится... вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов..."

Существует судебная практика, когда суды указывали на то, что для признания прав по векселю необходимо доказать наличие обязательства, лежащего в основе выдачи векселя. В ином случае выдача векселя может быть признана дарением. Дарение же между коммерческими организациями запрещено Гражданским кодексом, и такие сделки являются ничтожными.

Статья 575 ГК РФ.

"Не допускается дарение, за исключением обычных подарков...

4) в отношениях между коммерческими организациями."

Статья 168 ГК РФ.

"Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна..."

А если сделка ничтожна, соответственно, недействительна, то стороны обязаны возвратить друг другу все полученное по сделке.

Статья 167 ГК РФ.

"2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре... возместить его стоимость в деньгах..."

Поэтому акт приема-передачи векселя - документ не только не лишний, но и необходимый. В этом акте стороны должны указать, в связи с чем передается вексель, исполнение какого обязательства им обеспечивается.

Второе условие - переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями, например риска неплатежеспособности должника.

И третье условие - способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости данных активов.

Именно неисполнение третьего условия дает право некоторым специалистам не признавать вексель финансовым вложением и учитывать его на счете 76, если организация приобретает вексель по номиналу и беспроцентный. С такой позицией согласиться нельзя. Вексель, приобретенный по номиналу, нельзя приравнять к беспроцентному займу. Договор займа удостоверяет отношения двух сторон. Конечно, одна из сторон договора может поменяться путем перевода долга или уступки права требования, но это явление нечастое.

Перевод долга - это переход прав должника по обязательству к другому лицу. Уступка права (требования) означает изменение кредитора в обязательстве. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Перевод своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора (п. п. 1, 2 ст. 382, п. 1 ст. 391 ГК РФ).

С векселем немного иная ситуация. Его можно передать по индоссаменту в любое время. И в соответствии с Гражданским кодексом вексель является ценной бумагой. Поэтому, даже если вексель ни дисконтный, ни процентный, можно говорить об "опосредованной" доходности векселя. Его в любую минуту можно передать в погашение кредиторской задолженности.

В бухгалтерской отчетности векселя должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные. Это деление производится в зависимости от срока обращения векселя.

Поскольку ПБУ 19/02 не устанавливает иного, для определения того, долгосрочным или краткосрочным является вексель, используется ПБУ 4/99, говорящее о том, что активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства являются долгосрочными.

Срок обращения такого векселя, который должен быть оплачен "по предъявлении", - 365 дней, поэтому он будет относиться к краткосрочным финансовым вложениям. А вот если в векселе указано, что он подлежит оплате по предъявлении, но не ранее такой-то даты, то срок этого векселя будет составлять количество дней до указанной даты плюс 365 дней. То есть этот вексель окажется в составе долгосрочных финансовых вложений.

В бухгалтерском балансе этот вексель мы покажем по строке "Долгосрочные финансовые вложения". Очень часто все векселя показывают как краткосрочные финансовые вложения, но это неправильно. Даже если вы получаете вексель со сроком обращения два года и точно знаете, что уступите его по индоссаменту через неделю, все равно это долгосрочные финансовые вложения.

Формирование балансовой стоимости векселя

Для того чтобы определить балансовую стоимость векселя, необходимо учесть, каким способом вексель попал на баланс.

Первый способ - приобретение векселя за плату. В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 вексель при этом способе отражается по фактическим затратам на приобретение.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

"9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов..."

Если вексель получен по индоссаменту в оплату дебиторской задолженности, то балансовая стоимость этого векселя равна той дебиторской задолженности, в оплату которой он поступил. Ни в коем случае не по номиналу векселя - только по сумме дебиторской задолженности.

Кроме того, по любому векселю необходимо вести аналитический учет. В отличие от ранее действовавшего законодательства ПБУ 19/02 не требует вести специальную книгу учета ценных бумаг, но содержащиеся в нем требования к аналитическому учету ценных бумаг и без этого достаточно жесткие. По любому векселю, независимо от того, каким способом он получен, необходимо отразить в аналитическом учете следующие показатели: дату прихода, дату составления, номинал, фактические расходы на приобретение, дату погашения. Если вексель вы передаете по индоссаменту - дату индоссамента.

До введения в действие ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" учет ценных бумаг регламентировался Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утв. Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, в котором описывалось, какие реквизиты должна содержать книга учета ценных бумаг (п. 6 Порядка).

Все это должно быть отражено в аналитическом учете по любому векселю, который принят к учету. Этого требует ПБУ 19/02. Иначе не будет достаточной информации по этому векселю.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

"6. По принятым к бухгалтерскому учету... ценным бумагам... организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения."

При определении балансовой стоимости векселя, приобретенного на возмездной основе, необходимо обратить внимание на п. 11 ПБУ 19/02.

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

"11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги."

То есть, если организация признает какой-либо расход на приобретение векселя существенным, она учитывает его в балансовой стоимости векселя. Если данный вид расхода организация признает несущественным, то отражает его в составе прочих расходов на счете 91. Причем количественную характеристику критерия существенности при формировании балансовой стоимости векселя организация устанавливает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Какие расходы можно признать несущественными в части оценки векселей? Например, расходы на приобретение бланков векселей, комиссия брокеру, если вексель приобретается через него. Если эта сумма существенна, то относим ее на счет 58, если несущественна - на счет 91. Здесь важным моментом будет являться также то, когда выставлен счет на оплату комиссии - до того, как вексель оприходован на счет 58, или после. По общему правилу, если актив принят к учету, его стоимость подлежит изменению, только если это прямо предусмотрено законодательством. Поэтому никакой дополнительной проводки по счету 58 на стоимость комиссии после принятия векселя к учету быть не может. Это нарушение методологии бухгалтерского учета.

Но при включении комиссии брокера в стоимость векселя сумма комиссии учитывается вместе с НДС. Следовательно, суммы НДС также включаются в стоимость векселя.

Статья 149 НК РФ.

"2. Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация... на территории Российской Федерации:

12) ...ценных бумаг..."

Статья 170 НК РФ.

"2. Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг)... учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг)... в случаях:

1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг)... используемых для операций по производству и (или) реализации... товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения)."

Пример 1. ООО "Сатурн" приобрело через брокера финансовый вексель ООО "Юпитер" номинальной стоимостью 120 000 руб. за 115 000 руб. Брокеру была уплачена комиссия в размере 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

В случае если сумма комиссии будет сразу отнесена на 91-й счет, у ООО "Сатурн" возникнет вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив, поскольку для целей налогообложения данная сумма будет учтена только при реализации или погашении векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ; п. п. 9 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ООО "Сатурн" приняло решение включить стоимость услуг брокера в стоимость векселя для избежания возникновения разниц по ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете ООО "Сатурн" сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————T—————————T—————————T—————————T————————————————¬
   |    Содержание   |  Дебет  |  Кредит |  Сумма  |    Документ    |
   |     операции    |  счета  |  счета  |  (руб.) |                |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
   |Отражен          |58       |76       |115 000  |Акт приема—     |
   |приобретенный    |         |         |         |передачи        |
   |вексель          |         |         |         |векселя, вексель|
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
   |Отражена сумма   |58       |76       |1 000    |Счет брокера    |
   |комиссии по      |         |         |         |                |
   |услугам брокера  |         |         |         |                |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
   |Отражен НДС      |19       |76       |180      |Счет—фактура    |
   |с суммы комиссии |         |         |         |                |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
   |НДС с суммы      |58       |19       |180      |Акт об оказании |
   |комиссии включен |         |         |         |услуг           |
   |в стоимость      |         |         |         |                |
   |векселя          |         |         |         |                |
   +—————————————————+—————————+—————————+—————————+————————————————+
   |Перечислены      |76       |51       |116 180  |Выписка банка   |
   |денежные средства|         |         |         |по расчетному   |
   |в оплату         |         |         |         |счету           |
   |стоимости векселя|         |         |         |                |
   |и услуг брокера  |         |         |         |                |
   L—————————————————+—————————+—————————+—————————+—————————————————
   

Второй канал поступления векселя - в качестве вклада в уставный капитал. Этот способ не очень четко изложен в ПБУ 19/02. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации." Если вексель поступает в качестве вклада в уставный капитал, то балансовой стоимостью векселя признается сумма вклада, зафиксированная в учредительских документах. В составе балансовой стоимости векселя в этом случае могут учитываться и дополнительные расходы. Но по векселям дополнительные расходы - редкость. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи. 1. Дебет счета 75 ¬ На дату регистрации учредительских > документов фиксируется сумма Кредит счета 80 - уставного капитала. 2. Дебет счета 58 ¬ Отражается балансовая стоимость > векселя, поступившего в качестве Кредит счета 75 - вклада в уставный капитал. Обратите внимание, в данном случае 58-й счет уже формируется не по фактическим затратам, а по сумме, указанной учредителями в документах. Следующий способ получения векселей - получение векселя по договору мены. Например, когда вексель обменивается на какие-либо товары, работы, услуги, собственные векселя. Как правило, в таких случаях делают проводку дебет счета 58 кредит, например, счета 41 "Товары". Это некорректно. Как минимум проводки должны выглядеть так: дебет счета 62 кредит счета 90, дебет счета 90 кредит счета 41 и дебет счета 58 кредит счета 62. На что здесь нужно обратить внимание? Первоначальная стоимость векселя будет равна стоимости переданных товаров. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. По общему правилу предполагается, что товары, подлежащие обмену, равноценны. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией." Следующий способ приобретения векселя - получение безвозмездно. Как и в случае с безвозмездным получением любого имущества, вексель принимается на учет по рыночной стоимости. Поскольку векселя относятся к группе ценных бумаг, текущая стоимость по которым не определяется, то рыночной стоимостью может быть признан только номинал векселя. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается: сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена." При получении векселя безвозмездно в бухгалтерском учете на сумму номинала векселя делается следующая запись. 1. Дебет счета 58 ¬ > Принят на учет вексель, полученный Кредит счета 91 - безвозмездно. Сумма номинала векселя включается в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ как безвозмездно полученное имущество. Возможность корректировки балансовой стоимости векселя В ПБУ 19/02 ценные бумаги делятся на две группы: ценные бумаги, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и ценные бумаги, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Векселя относятся ко второй группе ценных бумаг. На группу бумаг, по которой не определяется текущая рыночная стоимость, распространяется действие п. 22 ПБУ 19/02. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты... (в составе операционных доходов и расходов)..." Некоторые специалисты распространяют действие п. 22 ПБУ 19/02 и на векселя. Давайте подробнее остановимся на этом моменте. Конечно, вексель - долговая ценная бумага. Следовательно, если придерживаться этого пункта, то получается такая ситуация. Например, от покупателя получен в оплату товаров вексель третьего лица на 150 руб., а товары отгрузили на 118 руб. Вексель передаем в оплату своей кредиторской задолженности за 150 руб. Кредитор доволен. Но ведь мы хотели получить вычет по НДС в полном объеме, а не с балансовой стоимости векселя. Вот в таком случае некоторые специалисты рекомендуют применять п. 22 ПБУ 19/02, проводить корректировку балансовой стоимости векселя на величину дисконта. Вексель доводится до номинала, и вычет якобы можно получить в полном объеме. Но это неправильно. К векселям п. 22 применяться не должен. Во-первых, в течение срока, пока вексель находится на балансе, нет изменения фактических затрат на приобретение векселя. Следовательно, делать корректировку балансовой стоимости нет оснований. Более того, даже если вы в бухгалтерском учете корректируете балансовую стоимость векселя, это не скажется на сумме вычета по НДС, так как нет увеличения фактических затрат. По данному поводу есть Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 N 10575/03. Во-вторых, давайте внимательно вчитаемся в формулировку п. 22 ПБУ 19/02. В нем указано, что доначисление разрешается в момент получения дохода по векселю. Какой доход мы получаем по векселю, пока он находится на балансе? Никакого. Вот и получается, что п. 22 ПБУ 19/02 может быть применен к другим долговым бумагам, например к облигациям организаций. Резерв под обесценение векселей В п. 37 ПБУ 19/02 говорится об устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений. Что это такое? Допустим, на какую-то отчетную дату, например на 31 декабря, у вас на балансе есть вексель. Тогда вам нужно разобраться, произошло ли устойчивое существенное снижение его стоимости ниже величины экономических выгод, которые вы рассчитывали получить от данного векселя в обычных условиях. Например, такая ситуация может сложиться при проявлении признаков банкротства у векселедателя. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений." Если устойчивое существенное снижение стоимости векселя налицо, то мы имеем дело с обесценением финансовых вложений. Учтите, обесценение финансовых вложений может иметь место только в отношении ценных бумаг второй группы, то есть тех, по которым рыночная котировка не определяется. По этой группе п. 38 ПБУ 19/02 предписывает создавать резерв под обесценение финансовых вложений. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений... Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации." Резерв формируется проводкой дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Он обязательно создается по итогам года, но организация вправе создавать его и в течение года: поквартально или помесячно. Как часто создается резерв - закрепляем в учетной политике. Как потом списывается резерв? На этот вопрос дает ответ п. 40 ПБУ 19/02. "Если... финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений... сумма ранее созданного резерва... относится на финансовые результаты... (в составе прочих доходов)... в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений." Если обстоятельства, на основании которых можно было говорить об устойчивом существенном снижении стоимости финансовых вложений, более не существуют или данные финансовые вложения выбыли из организации, то сумма резерва списывается на 91-й счет в состав прочих доходов. То есть имеет место обратная проводка: дебет счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" кредит счета 91. Однако многие организации такой резерв не создают. Почему они этого не делают? Перечень случаев, когда происходит обесценение финансовых вложений и возникает необходимость создавать резерв под обесценение, приведен в п. 37 ПБУ 19/02. ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". "37. Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются: появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д." Но они не всегда применимы к векселям. Можно воспользоваться методикой наращенных процентов, применяемой для целей налогообложения прибыли (п. 6 ст. 280 НК РФ). Но метод определения устойчивого снижения векселей должен быть отражен в учетной политике. Для целей налогообложения прибыли резерв под обесценение ценных бумаг может создаваться только профессиональными участниками рынка ценных бумаг и только в отношении бумаг, обращающихся на организованном рынке. Статья 300 НК РФ. "Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг в случае, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. Указанные резервы под обесценение ценных бумаг создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва)." Для всех остальных организаций расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг не принимаются для целей налогообложения. Статья 270 НК РФ. "При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы: 10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса." Выбытие векселей При реализации и ином выбытии векселей (в том числе погашении) соответствующие доходы могут быть признаны как выручкой от обычных видов деятельности с использованием счета 90 "Продажи", так и прочими поступлениями с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Порядок отражения в учете выбытия векселей определяется учетной политикой организации. Расходы, связанные с выбытием векселей, а также их учетная стоимость списываются в дебет счета 90 "Продажи" или счета 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость может определяться одним из трех методов: 1) по первоначальной стоимости единицы финансовых вложений; 2) по средней первоначальной стоимости; 3) методом ФИФО. По векселям, как правило, применяется оценка по первоначальной стоимости каждой единицы. В бухгалтерском учете выбытие векселей отражается следующими записями. 1. Дебет счета 90 (91) ¬ > Списание первоначальной стоимости Кредит счета 58 - выбываемого векселя. 2. Дебет счета 62 ¬ > Отражение дохода от выбытия Кредит счета 90 (91) - векселя. 3. Дебет счета 90 (91) ¬ > Списание расходов, связанных Кредит счета 76 - с выбытием векселя. 4. Дебет счета 90 (91) ¬ > Определение финансового результата Кредит счета 99 - от выбытия векселя. Л.П.Хабарова Профессор, главный редактор журнала "Бухгалтерский бюллетень" Подписано в печать 25.06.2007 ————