"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

Вопрос: В апреле были произведены две оплаты в иностранной валюте западным компаниям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, за размещение рекламы общества на западных телеканалах. Банк пропустил платежи, не подняв вопроса о суммах НДС, в контрактах тоже нет упоминания о них, расход осуществляется по смете целевого бюджетного финансирования. Выступает ли общество в данном случае налоговым агентом с обязанностью перечислять НДС?

Ответ: Наличие у общества функций налогового агента. На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации рекламных услуг признается территория РФ, если на ней покупатель таких услуг ведет деятельность.

Местом деятельности покупателя считается территория России в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории согласно государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании местонахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это представительство). В рассматриваемой ситуации покупатель услуг по размещению рекламы - российское общество, значит, местом реализации указанных услуг признается территория РФ.

В силу п. 1 ст. 161 НК РФ, если местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ, налогоплательщики - иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяют налоговую базу как сумму дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Такая налоговая база на основании п. 2 данной статьи рассчитывается налоговыми агентами, которыми признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации общество как покупатель рекламных услуг, оказываемых иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, признается налоговым агентом.

Удержание и уплата НДС налоговым агентом. Пунктом 4 ст. 173 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в данной статье.

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налога агентами его сумма должна определяться расчетным методом, а ставка - как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В рассматриваемой ситуации фактически контрагент рассчитывает получить сумму оплаты за оказанные услуги по размещению рекламы в размере, отвечающем согласованной сторонами цене контракта.

В связи с этим удержание налоговым агентом (обществом) суммы налога из дохода иностранного контрагента и, как следствие, уплата последнему денежных средств в меньшем размере могут повлечь за собой возникновение гражданско-правового спора с контрагентом.

На основании изложенного возникают такие вопросы: обязан ли налоговый агент уплатить НДС за счет собственных средств и какая налоговая ставка (18% либо 18/118) подлежит применению? В данной ситуации можно выделить два подхода.

Первый подход. Как предусмотрено п. 1 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Одновременно на основании п. 2 данной статьи сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов). Значит, если сумма НДС не учитывается при формировании цены договора, применению подлежит налоговая ставка 18%.

Минфин России придерживается следующей точки зрения: если иностранная организация в стоимости работ (услуг) суммы НДС не учитывает, российской организации при исчислении налога следует применять ставку в размере 18% к стоимости работ (услуг) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств (Письма от 7 февраля 2007 г. N 03-07-08/13, от 20 июля 2006 г. N 03-04-08/156, от 5 августа 2005 г. N 03-04-08/215, от 26 октября 2004 г. N 03-04-08/93). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу, является налогом, удержанным из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

Данный подход соответствует косвенной природе НДС как налога, уплачиваемого за счет средств покупателя. Налоговым законодательством предусмотрен особый порядок исполнения обязанности по уплате налогов налоговым агентом. В рассматриваемой же ситуации и покупатель, и налоговый агент совпадают в одном лице. Поскольку продавцом (исполнителем) по договору выступает иностранное лицо, не зарегистрированное в налоговых органах РФ, на покупателя (заказчика) возлагается обязанность исчислить и уплатить налог за счет собственных средств вне зависимости от условий договора в отношении стоимости исполнения. Другими словами, если условиями договора стоимость исполнения определяется как включающая в себя соответствующую сумму налога и если такое условие отсутствует, продавец (исполнитель) не участвует в исчислении и уплате налога. Налоговый агент - покупатель (заказчик) перечисляет продавцу только денежные средства исходя из согласованной сторонами цены договора и одновременно исчисляет и уплачивает в бюджет РФ соответствующую сумму налога.

Второй подход. В силу п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога плательщиком.

Как установлено пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания соответствующих сумм агентом, если на него в соответствии с НК РФ возложена обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика.

Таким образом, исходя из буквального толкования приведенных норм НК РФ налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению налога, удержанного у налогоплательщика - иностранного лица, т.е. налог должен быть уплачен за счет средств налогоплательщика, а не агента, так как нормами налогового законодательства это не предусмотрено. Об отсутствии у налогового агента обязанности по уплате за счет собственных средств налога в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику, свидетельствует и судебная практика (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 31 января 2007 г. по делу N А65-2623/06-СА1-19, ФАС Центрального округа от 6 февраля 2007 г. по делу N А08-9087/02-21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 сентября 2006 г. по делу N А58-4362/04-Ф02-4559/06-С1, Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 октября 2006 г. по делу N А40-33000/05-114-251 и др.).

Последствия в случае неудержания налоговым агентом суммы налога. В силу ст. 123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5, данное правонарушение может быть вменено налоговому агенту, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика. Имеется в виду, что налог удерживается из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Причем штраф взыскивается независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана агентом у налогоплательщика.

Возникновение права на вычет при уплате обществом НДС за счет собственных средств. В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 Кодекса покупателями - налоговыми агентами. Они имеют право на указанные вычеты, если состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. Названные положения применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи и при их приобретении налоговый агент удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Из буквального смысла данной нормы следует, что право на вычет возникает только при уплате налоговым агентом суммы НДС из доходов иностранной организации. А вот налог, уплаченный за счет его собственных средств, к вычету не принимается. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Центрального округа от 8 сентября 2005 г. по делу N А08-5999/04-20.

Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу неоднозначна.

С одной стороны, финансисты признают за налоговым агентом право на вычет НДС, уплаченного за счет собственных средств, приводя при этом следующие доводы. Если контрактом с иностранной организацией не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет РФ, эта сумма подлежит уплате за счет собственных средств агента. Налог, исчисленный и уплаченный в бюджет в указанном случае, по существу, является налогом, удержанным из доходов налогоплательщика - иностранного лица. На основании изложенного указанные суммы НДС принимаются у российского налогоплательщика - налогового агента к вычету согласно п. 3 ст. 171 НК РФ в общеустановленном порядке (см. Письма Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-07-08/13, от 26 октября 2004 г. N 03-04-08/93).

С другой стороны, отвечая на вопрос о возможности учета при налогообложении прибыли налога, уплаченного за счет собственных средств агента, финансовое ведомство приходит к выводу о правомерности включения данных сумм в состав прочих расходов в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма от 18 июля 2006 г. N 03-03-04/2/175, от 19 мая 2006 г. N 03-03-04/2/144, от 24 марта 2006 г. N 03-04-03/07, от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/100).

Таким образом, в соответствии с разъяснениями финансистов сумма НДС, уплачиваемая налоговым агентом за счет собственных средств, либо принимается им к вычету в общеустановленном порядке, либо включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Общие выводы и рекомендации. В рассматриваемой ситуации общество как покупатель рекламных услуг, оказываемых иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков, признается налоговым агентом.

Следуя буквальному толкованию норм НК РФ, регулирующих исчисление и уплату НДС налоговым агентом, последний обязан перечислить в бюджет только удержанные с дохода иностранной организации суммы налога. Соответственно, на общество как налогового агента не может быть возложена обязанность перечислить НДС за счет собственных средств в ситуации, когда в стоимости услуг по договору с иностранным контрагентом НДС не учитывается. Такой вывод поддерживается судебной практикой.

В то же время уплата обществом налога за счет собственных средств соответствует правовой природе НДС. Кроме того, наличие судебной практики свидетельствует о существенных рисках возникновения налогового спора при неудержании налоговым агентом суммы налога. Также необходимо указать на ответственность налогового агента в виде штрафа за неперечисление налога, подлежащего удержанию и перечислению. При таких обстоятельствах уплата обществом НДС, исчисленного по ставке 18%, за счет собственных средств минимизировала бы риск возникновения спора с налоговым органом.

Несмотря на то что правомерность принятия к вычету указанных сумм подтверждает Минфин России, следует признать существенным риск отказа в возмещении НДС. С учетом данного риска уплаченный за счет собственных средств НДС включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу общества по налогу на прибыль.

Минимизации указанных рисков способствовало бы заключение дополнительных соглашений, на основании которых стоимость оказываемых услуг увеличивается на сумму налога, исчисляемого в соответствии с требованиями налогового законодательства РФ. В этом случае НДС, удерживаемый обществом как налоговым агентом, правомерно принимается к вычету.

И.А.Андреева

Юрист

"ФБК-Право"

Подписано в печать

25.06.2007

————