"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

ПСЕВДОУСЛУГА ПО ВЫДАЧЕ ЗАЙМА

Вопрос о том, может ли одна и та же операция квалифицироваться в качестве оказания услуги для целей одного налога, а для остальных налогов и прочих целей услугой не являться, давно не дает покоя как налогоплательщикам, так и судам. Уверенно в этой ситуации себя чувствуют только чиновники. Как ни в чем не бывало они заявляют, что предоставление займа - это оказание услуги... Ну хотя бы для целей исчисления НДС. И налогоплательщику волноваться якобы не о чем, поскольку эта операция освобождена от налогообложения. Но на деле волноваться все же приходится.

Как известно, освобожденной от НДС хозяйственной операции сопутствуют ведение раздельного учета и выставление счетов-фактур со штампом "Без НДС". В случае же предоставления беспроцентного займа дело вообще доходит до абсурда: с какой регулярностью и, главное, зачем заимодавец должен выставлять заемщику счета-фактуры, в которых не только сумма налога нулевая, но и сама услуга ничего не стоит?

Финансовая услуга в ст. 149 НК РФ - исключение из правил

Проведение операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Однако с упорной подачи Минфина России законодатель включил-таки в перечень не облагаемых НДС операций оказание финансовых услуг по предоставлению денежных займов (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в прежней редакции). Позднее формулировка указанного подпункта немного изменилась: на данный момент не облагаются налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по их предоставлению.

Пока еще чиновникам не удалось внедрить теорию "заем = услуга" для целей налогообложения прибыли, чтобы изыскать налоговую выгоду у заемщика при оказании ему (якобы безвозмездно) финансовой услуги по предоставлению беспроцентного займа. Президиум ВАС РФ заявил, что он не находит во взаимоотношениях сторон по договору займа признаков услуги, установленных ст. 38 НК РФ. Правда, арбитры вынуждены были отметить наличие финансовых услуг в виде предоставления займов в гл. 21 НК РФ. Тем не менее их вывод таков: положение о том, что предоставление денежных средств взаем для целей налога на добавленную стоимость именуется финансовой услугой, не может быть применено для обложения другим налогом (Постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. N 3009/04). В гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ упоминаются доходы, полученные заимодавцем по долговому обязательству, т.е. проценты. Но они относятся не к выручке (доходам) от реализации каких-либо услуг, а к внереализационным доходам наряду с полученными процентами по банковским вкладам (п. 6 ст. 250 НК РФ).

То же самое для НДФЛ. Законодатель решил обложить налогом материальную выгоду физического лица (ст. 212 НК РФ). Но выгоду, полученную от экономии на процентах при пользовании займами, он рассматривает отдельно от выгоды, полученной от разницы в ценах на услуги. Таким образом, правила определения материальной выгоды для услуг и для займов в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ тоже различаются.

Да и в бухгалтерском учете начисленные проценты по займу относятся не к выручке от оказания услуг, а к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99 <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н.

Приведем еще один довод против признания предоставления займа реализацией услуги. Реализация услуг за наличный расчет юридическим лицом или предпринимателем обусловливает обязательное применение контрольно-кассовой техники (ККТ) (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"). В своих Письмах налоговые органы придерживаются следующей точки зрения: поскольку уплата заемщиком процентов по займу наличными денежными средствами в кассу организации не подпадает под признаки торговых операций, работ или услуг, обязательного применения ККТ в этом случае не требуется (Письма ФНС России от 8 сентября 2005 г. N 22-3-11/1695@, УФНС России по г. Москве от 19 июля 2006 г. N 22-12/63876). Конечно, данный вывод относится только к порядку проведения кассовых операций. Но ведь "кассовое" законодательство, по сути, нейтрально и не зависит от порядка налогообложения операции.

Минфин России, соглашаясь с неприменением ККТ при получении дохода (процентов) от физических лиц по предоставленным им займам, пишет еще интереснее. Обратите внимание, финансисты ссылаются именно на налоговое определение услуги из ст. 38 НК РФ. По их мнению, обязательный признак услуги - это реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не ведется, расчеты по этому договору не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг (Письмо от 1 июня 2006 г. N 03-01-15/4-121).

Вернемся к ст. 149 НК РФ. Согласно пп. 15 п. 3 указанной статьи операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме на территории РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Из данной грамматической конструкции следует, что операции по предоставлению займов и финансовые услуги - это не одно и то же.

Термин "финансовая услуга" в гл. 21 Налогового кодекса РФ не определен, поэтому обратимся к иным областям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Перечни видов финансовых услуг и их исполнителей установлены в ст. 4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". Согласно п. 2 данной статьи финансовая услуга - это банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией (см. п. 6 ст. 4) и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц. Получается, что вторая часть пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ о финансовых услугах к обычным организациям не относится.

Операции по предоставлению займов в денежной форме - понятие обтекаемое, также не раскрытое в НК РФ. Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, мы увидим, что заемные отношения и оказание услуг регулируются разными, невзаимосвязанными главами ГК РФ.

Тем не менее существует неофициальная точка зрения чиновников (как правило, доводимая до налогоплательщиков на семинарах и в интервью), согласно которой в отношении займов для целей ст. 149 НК РФ понятие "операция" несколько шире, чем просто доход от оказания услуги, т.е. не облагается НДС не только сумма процентов, но и сумма займа. Следовательно, в графе "Стоимость реализованных (переданных) товаров (работ, услуг), без НДС" разд. 9 декларации по НДС <1> якобы нужно указывать обе упомянутые суммы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Форма декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н.

Информация из разделов декларации по НДС, относящихся к необлагаемым операциям, используется при налоговых проверках правильности ведения раздельного учета. Значит, имеет значение, какую сумму указывать в декларации.

Сложности раздельного учета

При одновременном проведении операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от него в силу положений ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ). О каких же операциях идет речь?

Обратите внимание на название ст. 170 НК РФ - "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации (выделено авт. - Прим. ред.) товаров (работ, услуг)". Попытки налогоплательщиков убедить суд, что предоставление займа не является реализацией услуги и поэтому не требует ведения раздельного учета, иногда заканчиваются неудачей. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2004 г. по делу N А42-3992/02-22 <2>. Правда, одной из причин такого исхода дела было то обстоятельство, что удельный вес выручки от операций, освобождаемых от налогообложения, в общем объеме полученной выручки составил более 90%.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Дело рассмотрено с применением не действующей на сегодняшний день редакции НК РФ. - Прим. ред.

С другой стороны, иногда от представителей налоговых органов, настаивающих на раздельном учете, суд может потребовать показать, какие именно расходы они считают непосредственно связанными с не облагаемыми НДС операциями. И если инспекция в своем решении таких расходов не отразила, то ее притязания признаются неправомерными (см. Постановление ФАС Московского округа от 20 декабря 2005 г. по делу N КА-А41/12385-05).

Отсюда следует вывод: связь каких-либо расходов с предоставлением займа нужно доказывать. И здесь налогоплательщику могут весьма пригодиться приведенные ранее рассуждения Минфина России о том, что по договору займа деятельность не ведется.

Порядок ведения раздельного учета установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Цель раздельного учета - определить суммы "входного" налога, которые учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав либо принимаются к вычету. При отсутствии обязательного раздельного учета "входной" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы для целей налогообложения прибыли не включается.

Многие нюансы ведения раздельного учета налогоплательщики должны прописать в учетной политике. Например, можно установить, что раздельный учет ведется на основании аналитических регистров бухгалтерского учета.

В п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что раздельный учет можно не вести и весь "входной" НДС принимать к вычету в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на оказание услуг, не подлежащих налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Что имеется в виду под совокупными расходами, в указанной норме не расшифровано. Следовательно, это тоже элемент учетной политики.

По мнению автора, принимать в расчет 5-процентного лимита те активы, которые не содержат "входной" НДС, а тем более заработную плату и т.п., нерационально. Ведь цель расчета - распределить "входной" НДС пропорционально сумме расходов, в которых он содержится. Например, не облагаются налогом операции по кассовому обслуживанию организаций и купле-продаже иностранной валюты, которые могут понадобиться заимодавцу для выдачи займа наличными (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Другие затраты, непосредственно связанные с выдачей займа, выделить достаточно сложно. Поэтому шансы налогоплательщика воспользоваться нормой о 5-процентном лимите весьма велики. Иными словами, совокупные расходы на оказание услуги по выдаче займа можно практически свести к нулю и забыть о раздельном учете.

Скажем, налогоплательщик готов вести раздельный учет. Расходы, которые нельзя однозначно отнести к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (например, общехозяйственные), распределяются пропорционально исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых облагается налогом (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Как видим, здесь вновь фигурирует понятие "реализация услуг", а отнесение к ним выдачи займа весьма сомнительно.

Во всяком случае нужно определить стоимость такой услуги <1> и дату ее оказания. Включать в стоимость операции по предоставлению займа его величину нет оснований. Ведь эта сумма подлежит возврату заимодавцу (ст. 807 ГК РФ). Согласитесь, нелепо говорить об обязанности заказчика возвратить исполнителю часть стоимости оказанной им услуги. По мнению автора, сумма займа не должна отражаться в разделе об освобожденных от налогообложения операциях декларации по НДС, а сама по себе передача денег взаймы еще не повод для ведения раздельного учета по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Кстати, при выдаче беспроцентного займа стоимость услуги (сумма процентов) по условиям договора равна нулю. Значит, и доля "входного" НДС, не подлежащего вычету (числитель пропорции для раздельного учета), тоже обнуляется. Определять рыночную цену такой "услуги" инспекция не вправе. Положения ст. 40 НК РФ применяются для исчисления налоговой базы, а не для целей раздельного учета (п. п. 2 и 3 ст. 40, п. 2 ст. 154 НК РФ).

Предположим, организация закрепила в учетной политике, что стоимостью услуги по выдаче займа следует считать сумму процентов, начисленных по правилам бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете прочие доходы в виде процентов по займу начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями, установленными договором займа (п. 34 ПБУ 19/02 <2>, п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99). Чаще всего данная формулировка трактуется как обязывающая начислять проценты по займу ежемесячно в течение срока действия договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.

Бухгалтерский учет

Допустим, мы рассчитаем "входной" НДС по общехозяйственным расходам с учетом суммы процентов по займу (такой вариант вполне устроит налоговые органы). Однако только расчетом дело не ограничивается, нужно отразить его результат в бухгалтерском учете.

По идее нужно включить часть общехозяйственных расходов, якобы относящихся к предоставлению займа (с учетом НДС), в стоимость "ростовщической" операции, чтобы отделить от той части общехозяйственных расходов (без НДС), которая формирует стоимость облагаемой налогом реализации. И здесь мы вновь сталкиваемся с противоречием, появляющимся вследствие определения выдачи займа как услуги.

Процентные займы в бухгалтерском учете относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02). Обособленный учет процентных займов на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы" не предусматривает корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Кстати, именно соблюдение налогоплательщиком правил бухгалтерского учета финансовых вложений положено в основу одного из судебных решений, принятого в пользу налогоплательщика.

Пример. Инспекции было отказано в притязаниях на пропорциональное распределение общехозяйственных расходов при совмещении реализации экспортной продукции с не облагаемой НДС продажей ценных бумаг. Судьи проанализировали бухгалтерские регистры компании и заключили, что операции с экспортируемой продукцией и ценными бумагами учитывались налогоплательщиком раздельно, на разных бухгалтерских счетах. При этом затраты по счетам-фактурам, полученным от продавцов и перечисленным в книге покупок (т.е. по которым "входной" НДС был принят к вычету), образуют себестоимость проданных на экспорт товаров, а не ценных бумаг. Обратного инспекция не доказала.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 марта 2004 г. по делу N Ф04/1066-81/А67-2004)

По мнению автора, рассмотренное противоречие можно устранить, установив в учетной политике (помимо положений о ведении раздельного учета на основании бухгалтерских регистров), что выделение общехозяйственных расходов, связанных с предоставлением займов, производится по правилам бухгалтерского учета. Иными словами, в отношении таких операций применяется прямой метод, а не пропорция. Доказать непосредственную связь общехозяйственных расходов с такой специфической операцией, как предоставление займа, проверяющим будет весьма сложно.

Счета-фактуры при выдаче займа

При реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня оказания услуги (п. 3 ст. 168 НК РФ). Если реализация услуг освобождена от НДС, то счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога, а с надписью или штампом "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ). Исключений в части выставления счетов-фактур при безвозмездном оказании услуг, в том числе освобожденных от НДС, гл. 21 Кодекса не предусматривает.

Счета-фактуры, выставленные при проведении операций, освобождаемых от налогообложения, регистрируются в книге продаж (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914. Благодаря теории "заем = услуга" помимо прочего возникли проблемы с выставлением счетов-фактур по заемным операциям. В последнее время этот вопрос все чаще поднимается специалистами, в том числе представителями налогового ведомства. Существует также отдельная точка зрения, что при предоставлении беспроцентного займа тоже нужно выставлять счет-фактуру (с нулями по ценовым позициям). Налогоплательщики же тем временем размышляют о том, насколько велик риск применения штрафных санкций, установленных ст. 120 НК РФ, за невыставление счетов-фактур по займам. Напомним, в этой статье Кодекса сказано, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие счетов-фактур. На наш взгляд, при правильном отражении в бухгалтерском учете и отчетности, а также в налоговом учете доходов от предоставления займов отсутствие счетов-фактур по этим операциям не является нарушением правил учета объектов налогообложения. И вот почему. Объект налогообложения - это обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). Поскольку заимодавец освобожден от обязанности по уплате НДС, объекта налогообложения по этому налогу у него не возникает. Данные из книг продаж по операциям реализации, не облагаемым НДС, должны совпадать с данными из соответствующих разделов декларации по этому налогу. Получается, что в случае начисления процентов по займу нужно выставлять счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж. Однако если заимодавец включит в свою учетную политику в части раздельного учета предложенные в предыдущем разделе положения, то, по мнению автора, он может не выставлять счета-фактуры по процентам, начисленным по займу. Можно попытаться настоять на том, что выдача займа не является реализацией услуги, во всяком случае применительно к порядку выставления счетов-фактур. Ведь нормативными актами не установлены правила определения конкретных сроков оказания такой псевдоуслуги. Непонятно, с какой даты нужно отсчитывать пять дней для выставления счета-фактуры при предоставлении займа. Дополнительным аргументом для отказа от выставления счетов-фактур на сумму процентов по займу может служить то обстоятельство, что финансовым организациям (банкам, страховщикам и НПФ) Налоговый кодекс РФ предписывает не выставлять счета-фактуры по операциям, не подлежащим налогообложению в соответствии со ст. 149 Кодекса (п. 4 ст. 169 НК РФ). Кроме того, как уже говорилось, при выдаче займа, в частности, физическим лицам ни счет-фактура, ни чек ККТ на сумму начисленных процентов не оформляются. Что же в этом случае нужно регистрировать в книге продаж? Получается, что порядок выставления счетов-фактур и заполнения книги продаж может быть поставлен в зависимость от статуса получателя займа. В конце концов, этот вопрос содержит такой клубок неясностей и противоречий, что есть все основания применить п. 7 ст. 3 НК РФ и истолковать их в пользу налогоплательщика. Е.Л.Веденина Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Подписано в печать 25.06.2007 ————