"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

ЕСЛИ ВЫ ПРИМЕНЯЕТЕ УСН И РЕШИЛИ СОЗДАТЬ

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО

Нередко создание простого товарищества является оптимальной формой сотрудничества контрагентов. Однако на пути участников товарищества могут возникнуть многочисленные сложности. Ведь, к сожалению, законодательные нормы, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет простого товарищества, не всегда могут быть однозначно истолкованы. И поэтому ведение деятельности в рамках простого товарищества содержит ряд подводных камней, в том числе и в сфере налогообложения. Рассмотрим наиболее распространенные вопросы, возникающие перед создавшими простое товарищество лицами, перешедшими на УСН.

Подводный камень N 1 - НДС

Сегодня, с точки зрения Минфина России, деятельность простого товарищества облагается НДС в соответствии с общим режимом согласно нормам ст. 174.1 Налогового кодекса РФ вне зависимости от того, какой режим налогообложения применяют товарищи. На основании положений данной статьи участник, на которого возложена обязанность ведения бухгалтерского учета совместной деятельности, исчисляет и уплачивает НДС в бюджет.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав по договору о совместной деятельности участник товарищества обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

Право на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для налогооблагаемой деятельности простого товарищества, имеет только участник товарищества при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур, выставленных продавцами.

Если данный участник также занимается иной деятельностью, то он обязан вести раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при совершении операций по договору о совместной деятельности и при ведении иной деятельности. В противном случае он утрачивает право на вычет по НДС.

Однако действуют ли нормы ст. 174.1 НК РФ для участников совместной деятельности, применяющих УСН? Мнение Минфина России в этом случае однозначно.

Так как предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества ведется без образования юридического лица, а субъектами УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, обложение НДС операций по совместной деятельности производится в соответствии с гл. 21 НК РФ вне зависимости от режима, применяемого участниками (Письма от 22 декабря 2006 г. N 03-11-05/282, от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49).

Но существует и противоположная точка зрения: деятельность простого товарищества облагается согласно режиму, применяемому участниками, пропорционально доле их вкладов. Аргументы в пользу данной позиции таковы:

- деятельность лиц, применяющих УСН, регулируется гл. 26.2 НК РФ, на основании положений которой плательщики единого налога освобождаются от уплаты НДС, за исключением НДС, подлежащего перечислению при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- нормы ст. 174.1 НК РФ действительны для плательщиков НДС, каковыми данные лица не являются;

- гл. 26.2 НК РФ не содержит запрет на применение УСН налогоплательщиками, ведущими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договоров о простом товариществе (данный довод изложен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 марта 2005 г. по делу N А21-6871/04-С1);

- специальные нормы имеют приоритет перед общими нормами права, как указано в Постановлении КС РФ от 14 мая 2003 г. N 8-П. Нормы гл. 26.2 НК РФ в отношении обложения НДС деятельности лиц, применяющих УСН, являются специальными, в то время как положения ст. 174.1 НК РФ - общими;

- согласно ст. 11 НК РФ организациями являются юридические лица. Простое же товарищество юридическим лицом не является (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ), следовательно, оно не может считаться налогоплательщиком ни по одному налогу. Поэтому обязанности по уплате налогов возникают у каждого из участников договора соразмерно их долям (ст. 249 ГК РФ). Иными словами, при заключении договора простого товарищества для каждой организации сохраняется тот режим налогообложения, который она применяла ранее.

Последний аргумент приводит к следующим выводам: если одним из участников товарищества является организация (индивидуальный предприниматель), применяющая общий режим налогообложения, операции реализации товаров (работ, услуг), совершаемые в рамках простого товарищества, облагаются НДС в доле, пропорциональной вкладу данного товарища.

Надо учесть, что компания, которая придерживается точки зрения, не соответствующей мнению Минфина России, вероятно, будет вынуждена отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Подводный камень N 2 - основное средство как вклад

в простое товарищество

Нередко участники в качестве вклада в простое товарищество передают объекты основных средств (например, производственное оборудование). Такая передача может привести к необходимости пересчитать единый налог за предыдущие периоды. Причина следующая: в случае передачи основных средств, приобретенных после перехода на упрощенную систему налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) лица, применяющие УСН, обязаны пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты передачи с учетом положений гл. 25 Налогового кодекса РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

На сегодняшний день четко сформулированная позиция Минфина России по данному вопросу отсутствует. Однако целесообразно обратить внимание на мнение финансового ведомства по смежной теме, выраженное в Письме от 18 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/44. Налоговая база по единому налогу не пересчитывается, если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, передает основные средства не в качестве вклада в простое товарищество, а только для использования в предпринимательской деятельности в рамках простого товарищества.

Разница очевидна: если объекты основных средств не переданы в простое товарищество, то они продолжают числиться в учете его участников, в то время как при передаче основных средств в качестве вклада эти объекты выбывают с баланса участников и отражаются в балансе простого товарищества (п. 29 ПБУ 6/01 <1>). И велика вероятность того, что, рассматривая вопрос о передаче основного средства в качестве вклада в совместную деятельность, финансисты, а за ними и налоговые органы займут невыгодную для налогоплательщика позицию.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Подводный камень N 3 - утрата права применять УСН Налогоплательщики, применяющие УСН и являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), обязаны применять в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Данное положение может вызвать ряд сложностей у налогоплательщиков - участников совместной деятельности, перешедших на УСН с начала 2005 г. и выбравших объект налогообложения "доходы". С одной стороны, такие налогоплательщики обязаны изменить объект налогообложения, с другой стороны, они не имеют права так поступать в течение трех лет с начала применения УСН (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Другими словами, имеет место правовая коллизия. В связи с этим Минфин России в ряде писем предложил крайне невыгодный выход из положения. Если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов и после 1 января 2006 г. стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то он утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) (Письмо Минфина России от 1 августа 2006 г. N 03-11-02/169). Однако приведенная позиция противоречит положениям НК РФ. В гл. 26.2 Кодекса четко установлен перечень организаций (индивидуальных предпринимателей), которые не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также указано, в каких случаях организация (индивидуальный предприниматель) утрачивает право на применение данной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ): - доходы налогоплательщика по итогам отчетного (налогового) периода превысили 20 млн руб.; - в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщик совершил какие-либо действия, позволяющие отнести его к организациям (индивидуальным предпринимателям), не имеющим права перейти на УСН (например, организация создала филиал). Лица - участники простого товарищества, применяющие объект налогообложения "доходы", в перечне организаций (индивидуальных предпринимателей), не имеющих права применять УСН, отсутствуют. В заключение отметим, что неоднозначность трактовок норм НК РФ, регулирующих налогообложение простого товарищества, существенно снижает привлекательность подобной формы деятельности для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Фактически выбор такого вида сотрудничества с контрагентами требует детального анализа финансовых и налоговых рисков. Преимущества же совместной деятельности для контрагентов должны быть очень существенны, чтобы покрыть возможный ущерб от судебных разбирательств. Е.М.Чернышева Ведущий аудитор ООО "АКГ "Юридическая Бизнес Коллегия" г. Санкт-Петербург Подписано в печать 25.06.2007 ————