"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ:

УБЫТОК ИЛИ ИМУЩЕСТВО

Вопросы о капитализации внереализационных расходов в налоговом учете не раз поднимались в практике строительных организаций. Судя по разъяснениям, контролирующие органы до сих пор не имеют однозначной позиции по данному вопросу. Ранее разъяснения сводились к тому, что внереализационные расходы не могут формировать первоначальную стоимость основного средства и должны учитываться обособленно от других расходов на строительство. Но в последнее время Минфин России все чаще говорит о возможности их капитализации. Рассмотрим, в каком случае в учете инвестора внереализационные расходы будут увеличивать первоначальную стоимость строящегося основного средства, а в каком от капитализации можно отказаться.

Что такое капитализация

Капитализацией на практике называют включение затрат в первоначальную стоимость основного средства. В данном случае расходы не будут учтены в текущем периоде, а растянутся на весь период амортизации основного средства. Такой порядок учета затрат предусмотрен и налоговым законодательством, и стандартами бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом. Что касается общехозяйственных и внереализационных расходов, НК РФ не уточняет порядок их учета для организаций, занимающихся строительством. Также нет упоминания о возможности или необходимости капитализации таких расходов.

Виды существующих внереализационных расходов перечислены в ст. 265 НК РФ. Большинство из них имеют свои правила признания в налоговом учете, которые установлены ст. 272 Кодекса. Прямого требования об их капитализации в НК РФ нет. На этом основании до последнего времени практически все разъяснения сводились к тому, что внереализационные расходы должны уменьшать налоговую базу текущего периода, а не включаться в первоначальную стоимость (см., например, Письма Минфина России от 30 мая 2006 г. N 03-03-04/1/486, от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111, от 18 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/76, УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. N 26-12/55124).

Что изменилось

Минфин России в Письме от 1 марта 2007 г. N 03-03-06/1/140 сделал неожиданный вывод: расходы в виде процентов за банковский кредит, понесенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Но как известно, указанные расходы НК РФ отнесены к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265) и, кроме того, п. 8 ст. 272 НК РФ для них установлен особый порядок признания.

В качестве обоснования своей позиции Минфин России в этот раз сослался на п. 1 ст. 257 НК РФ. Именно в соответствии с этим пунктом вразрез с прежней позицией финансовое ведомство определило, что проценты за кредит, являющиеся одним из видов внереализационных расходов в силу ст. 265 НК РФ, которые уплачиваются в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. В аналогичном порядке расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость.

По мнению автора, указанные разъяснения логичны, хотя и лишают организацию-инвестора возможности уменьшить на сумму внереализационных расходов, таких как проценты по кредитам и займам и расходы на услуги банка, доходы, полученные в первых отчетных периодах после завершения строительства, сумма которых часто очень существенна. Тем не менее можно однозначно утверждать, что, если кроме возведения объекта основных средств инвестор не ведет иной деятельности, все его расходы за период строительства, понесенные в рамках строительной деятельности, непосредственно связаны с сооружением объекта основных средств.

Аналогичные разъяснение даны Минфином России и в отношении общехозяйственных расходов. Так, в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178 сказано, что общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением. Следовательно, если организация ведет строительство для собственных нужд, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Однако в отличие от учета внереализационных расходов Минфин России не раз высказывался в поддержку именно такого порядка учета общехозяйственных расходов в целях налогообложения. Тем более что в этом случае порядок аналогичен порядку признания общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете.

Капитализируем частично

Итак, Минфин России выступил в пользу капитализации внереализационных расходов. И несмотря на то что такая позиция лишает инвесторов возможности единовременно уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов, организации признают, что это позволяет сблизить налоговую и бухгалтерскую стоимость основного средства.

Но подобная позиция становится крайне невыгодной организациям, когда наряду с внереализационным расходом у них возникает такой же вид внереализационного дохода. Это происходит, например, с курсовой разницей и расходами, образующимися вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса Банка России, который установлен на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В данной ситуации актуальным становится вопрос о возможности так называемой частичной капитализации, т.е. капитализации всех расходов на строительство, кроме расходов, связанных с изменением курса валюты.

Не капитализировать отдельные виды расходов в целях налогообложения, по мнению автора, можно по следующим причинам.

1. В существующем законодательстве нет указаний относительно необходимости включения внереализационных расходов в первоначальную стоимость основного средства.

2. Необходимость капитализации внереализационных расходов заявлена только сейчас. До настоящего момента, как уже отмечалось, разъяснения Минфина России сводились к тому, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Для отражения курсовых разниц и расходов, образованных вследствие отклонения курса, особый порядок признания существует и установлен пп. 6 и 9 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Следовательно, на настоящий момент мы имеем две противоположные точки зрения финансового ведомства, как признавать данные расходы в целях налогообложения. Законодательно этот вопрос не урегулирован, а значит, порядок отражения указанных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

3. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (в нашем случае - к первоначальной стоимости или внереализационным расходам с особым порядком признания), налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие затраты. Минфин России в Письме от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130 также определил, что порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Таким образом, на основании п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе принять решение о капитализации или некапитализации расходов, а также о ее пределах.

На основании сказанного можно сделать вывод, что главное условие, при выполнении которого возможна так называемая частичная капитализации внереализационных расходов, - это отражение порядка капитализации в учетной политике компании.

Положения учетной политики в целях налогообложения, касающиеся признания внереализационных расходов при строительстве объекта основных средств, могут быть сформулированы следующим образом:

"Все расходы текущего периода, принимаемые в целях налогообложения прибыли, в период создания (строительства) объекта основных средств, предназначенного для дальнейшей передачи в аренду, формируют первоначальную стоимость такого объекта, включая расходы, относимые в соответствии с гл. 25 НК РФ к внереализационным, за исключением расходов в виде отрицательной курсовой разницы и расходов, образующихся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту".

Пример. Организация-инвестор ведет строительство складского помещения. В отчетном месяце расходы на строительство составили 500 000 руб., общехозяйственные расходы - 300 000 руб., в том числе расходы, не принимаемые в целях налогообложения, - 15 000 руб., внереализационные - 100 000 руб., из них отрицательная курсовая разница равна 20 000 руб., расходы на продажу валюты - 10 000 руб. Организация не занимается иной деятельностью, кроме строительства данного склада.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы"/"Склад"/"Затраты на строительство" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76, 02, 70, 69 и пр.) - 500 000 руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада строительные расходы, произведенные в отчетном периоде;

Д 08/"Склад"/"Общехозяйственные расходы, принимаемые для целей налогообложения" К 60 (76, 02, 70, 69 и пр.) - 285 000 руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада общехозяйственные расходы, принимаемые для целей налогообложения, произведенные в отчетном периоде;

Д 08/"Склад"/"Общехозяйственные расходы, не принимаемые для целей налогообложения" К 60 (76, 02, 70, 69 и пр.) - 15 000 руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада общехозяйственные расходы, не принимаемые для целей налогообложения, произведенные в отчетном периоде.

Если организация ведет строительство для собственных нужд, то общехозяйственные расходы она вправе учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств (см., в частности, Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178).

Некоторые организации в течение отчетного периода накапливают общехозяйственные расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывая их на счет 08 в конце отчетного периода. По мнению автора, это не считается нарушением методологии. Если в качестве регистров налогового учета используются бухгалтерские регистры, то в данном случае субсчет "Расходы, не принимаемые в целях налогообложения" нужно открыть для счета 26. Если же общехозяйственные расходы будут учитываться сразу по дебету счета 08, указанный субсчет открывается для счета учета капитальных вложений;

Д 08/"Склад"/"Прочие расходы" К 60 (51, 66 и пр.) - 70 000 руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада внереализационные расходы, за исключением курсовой разницы (кроме курсовой разницы по начисленным процентам) и расходов на продажу валюты.

По аналогии со счетом 26 внереализационные расходы в течение отчетного периода могут собираться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением в конце периода на счет 08;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К 57 (52) - 30 000 руб. - отнесены на внереализационные расходы отрицательная курсовая разница и расходы на продажу валюты.

В конце месяца эти суммы будут списываться в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с кредита счета 91-9, на который в конце года закроются все остальные субсчета счета 91. Таким образом, отрицательные курсовые разницы и расходы от продажи валюты при строительстве будут формировать убытки организации-инвестора.

В период строительства у организации возникнет налоговая база по налогу на прибыль, только если сумма доходов в виде курсовой разницы и от продажи валюты превысит данный вид расходов.

Прочие расходы в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете ситуация с капитализацией прочих расходов, отнесенных налоговым законодательством к внереализационным, несколько иная. Стандарты бухгалтерского учета предусматривают, что до введения в эксплуатацию основного средства в его стоимость включаются практически все расходы.

Пункт 15 ПБУ 10/99 <1> устанавливает, что прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Таким порядком можно признать положения п. 8 ПБУ 6/01 <2>. В этом пункте сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Для затрат по полученным займам и кредитам ПБУ 15/01 <3> также предусматривает их включение в стоимость инвестиционного актива, если они непосредственно связаны с его приобретением или строительством.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Таким образом, чтобы обосновать включение того или иного расхода в первоначальную стоимость основного средства, нужно доказать: затраты непосредственно связаны с его приобретением или строительством. При отсутствии другой деятельности сделать это очень просто.

Что касается курсовых разниц, то в данном случае ситуация аналогична налоговому учету. Бухгалтерские стандарты, с одной стороны, предусматривают возможность включения их в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01), а с другой - говорят об их отражении в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006 <4>). При таком регулировании порядок учета курсовой разницы целесообразно также утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утверждено Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н. Иногда на практике возникает вопрос об отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц по процентам, начисленным по полученным валютным кредитам и займам. Нормы п. 13 ПБУ 3/2006 требуют зачислять все курсовые разницы на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. При этом к курсовым этот стандарт относит, в частности, курсовые разницы по операциям по пересчету средств в расчетах по заемным обязательствам. Задолженность по полученным кредитам и займам в силу п. 17 ПБУ 3/2006 должна отражаться с учетом начисленных процентов, и, следовательно, курсовая разница по этим процентам также должна относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или расходов. В то же время в ПБУ 15/01 говорится, что затраты по полученным займам и кредитам, в которые входит и курсовая разница по процентам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, подлежат включению в его стоимость. По мнению автора, в данном случае организация также может выбрать и закрепить в учетной политике, какой из способов отражения курсовой разницы она будет применять в бухгалтерском учете. Таким образом, капитализация курсовой разницы является предметом учетной политики организации. Отметим, что в отношении общехозяйственных и иных аналогичных расходов в ПБУ 6/01 в отличие от Налогового кодекса РФ сделана отдельная оговорка о возможности их капитализации. Чтобы формировать первоначальную стоимость основного средства, такие расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. М.Ю.Ракитина Менеджер отдела аудита компании "Армбридж Консалтинг" Подписано в печать 25.06.2007 ————