"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ: НОВЫЙ ВЗГЛЯД

НА СТАРЫЕ ПРОБЛЕМЫ

Организациям, которые привлекают кредиты и займы для строительства основных средств, будет интересно Письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/204. В нем специалисты главного финансового ведомства сделали неожиданные выводы, которые противоречат их прежней позиции по данному вопросу.

Суть дела в следующем. К специалистам Минфина России обратилась организация с вопросом, как правильно учитывать проценты по кредитам, которые выданы на приобретение оборудования. Дело в том, что после того, как оборудование было приобретено и передано в монтаж, руководитель организации издал приказ о консервации этих работ. В результате процесс монтажа был приостановлен и возник вопрос с процентами по кредиту в налоговом учете.

Напомним, что в налоговом учете установлен специальный порядок учета процентов по кредитам и займам. Во-первых, в целях налогообложения расходы в виде процентов подлежат признанию по итогам каждого отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ), во-вторых, эти расходы учитываются с ограничениями, установленными ст. 269 НК РФ, и, в-третьих, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида прямо названы как внереализационные (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ затраты в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Это положение относится к долговым обязательствам любого вида: кредитам, товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам или иным заимствованиям независимо от формы их оформления. Аналогичным образом учитываются и проценты, начисленные по ценным бумагам и другим обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

Обратите внимание: порядок включения процентов в состав расходов для налогообложения не зависит от той цели, для которой был привлечен кредит или заем. Иными словами, кредиты и займы, полученные как на приобретение внеоборотных активов, так и на пополнение оборотных средств, должны учитываться одинаково - в составе внереализационных расходов.

На этом неоднократно настаивали специалисты Минфина России. В Письме от 1 августа 2005 г. N 03-03-04/1/111 они прямо указывали, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Это касается в том числе расходов по уплате процентов по займу, которые также должны быть отнесены к внереализационным. Ведь фактически проценты за кредит не связаны с приобретением имущества, а являются своего рода платой за право пользоваться заемными средствами.

В Письме от 18 августа 2006 г. N 03-03-04/1/633 Минфин России подчеркнул, что проценты по полученным кредитам (займам) учитываются одинаково независимо от целевого назначения таких заимствований. При этом для налогообложения прибыли суммы полученных кредитов (займов) не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Напомним, что в п. 1 ст. 257 НК РФ, устанавливающем порядок определения первоначальной стоимости основного средства, проценты по использованным на его приобретение кредитам в качестве расходов, включаемых в его первоначальную стоимость, не названы. Такой подход был подтвержден и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. по делу N А42-8523/04-28, Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 февраля, 31 января 2005 г. по делу N 09АП-6433/04-АК).

В конце прошлого года у независимых специалистов появилась иная точка зрения: проценты по кредиту, использованному на приобретение объекта основных средств, организация должна была включить в стоимость этого объекта и списывать на расходы через амортизацию, а не учитывать сразу как внереализационные расходы. Эта позиция основывается на том, что Налоговый кодекс РФ разрешает компаниям самостоятельно выбирать порядок учета затрат, которые с равным основанием можно одновременно отнести к нескольким группам расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ).

По мнению независимых специалистов, в целях налогообложения расходы в виде процентов по долговым обязательствам можно с равным основанием отнести к внереализационным или включить в первоначальную стоимость основных средств, нематериальных активов и в стоимость приобретенных материально-производственных запасов.

Если придерживаться первоначальной позиции Минфина России, то проценты по долговым обязательствам нужно в любом случае включать в состав внереализационных расходов. Если же придерживаться позиции независимых специалистов, то необходимо в учетной политике закрепить порядок учета процентов по кредитам и займам, которые привлечены специально для приобретения или строительства основных средств.

Предположим, что организация выбрала второй вариант. В этом случае отнести проценты на внереализационные расходы она не сможет, даже если приостановит работы по монтажу оборудования. Объясняется это тем, что целевое назначение полученных кредитов и займов остается прежним - строительство объекта, и расходы по выплате процентов связаны именно с его сооружением. Но здесь возникает вопрос: как учитывать проценты по этим кредитам и займам после ввода основного средства в эксплуатацию? Ведь первоначальная стоимость объекта, включенного в состав амортизируемого имущества, может изменяться только в исключительных случаях - достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и т.д. (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Получается, что налогоплательщик должен описать в учетной политике и эту ситуацию, т.е. указать, что проценты, начисленные до включения объекта в состав амортизируемого имущества, включаются в его первоначальную стоимость, а начисленные после этого события - отражаются в составе внереализационных расходов. В то же время гл. 25 НК РФ не предоставляет налогоплательщику подобного выбора.

Напомним, что очень похожая ситуация сложилась с таможенными пошлинами и сборами. С 1 января 2006 г. таможенные пошлины и сборы могут включаться в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Вместе с тем п. 1 ст. 257 НК РФ предусматривает возможность учета таможенных пошлин и сборов в составе первоначальной стоимости основных средств, а п. 2 ст. 254 НК РФ прямо предписывает учитывать ввозные таможенные пошлины и сборы в стоимости материально-производственных запасов, относящихся к материальным расходам. В этой ситуации специалисты Минфина России считают, что порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике (Письмо от 20 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/130). Иными словами, налогоплательщик может самостоятельно выбирать порядок учета таможенных пошлин и сборов.

Однако в отличие от процентов по долговым обязательствам таможенные пошлины и сборы уплачиваются при ввозе имущества на территорию РФ только один раз. Таким образом, в отношении этого вида расходов не возникает проблем с учетом расходов в виде процентов уже после включения основного средства в состав амортизируемого имущества или после включения материально-производственных запасов в состав материальных расходов.

Совсем недавно Минфин России занял более жесткую позицию. В Письме от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/204 специалисты финансового ведомства заявили, что проценты по кредиту, который был привлечен для создания объекта основных средств, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта на основании п. 1 ст. 257 НК РФ. Но если работы по монтажу объекта находятся на консервации, то в этот период проценты по долговым обязательствам можно учитывать в составе внереализационных расходов.

На наш взгляд, такой поход противоречит положениям НК РФ. Глава 25 Кодекса никак не связывает порядок включения процентов по долговым обязательствам в состав расходов с процессом сооружения основного средства. Для целей налогообложения не имеет значения, продолжаются работы по монтажу оборудования или они законсервированы. Поэтому считаем целесообразным прописать в учетной политике, что проценты по долговым обязательствам в целях налогообложения всегда учитываются в составе внереализационных расходов вне зависимости от целевого использования полученных кредитов и займов.

Заметим, правда, что такой подход приведет к появлению временных разниц в бухгалтерском учете, на основании которых организации придется формировать и погашать отложенные налоговые обязательства. В то же время этот подход позволяет избежать путаницы с учетом расходов в виде процентов и уменьшить платежи по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

О.А.Курбангалеева

Главный бухгалтер

ООО "КМ/Ч на Дубининской"

Подписано в печать

25.06.2007

————