"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

(Обзор выступлений на заседании Налогового клуба)

Очередное заседание Налогового клуба состоялось 5 июня 2007 г. В заседании приняли участие представители Государственной Думы, Минфина России, МВД России и других государственных органов, предприятий, юридических и консалтинговых компаний, научных и общественных организаций, деловых изданий. Провели заседание эксперт по налогам юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", координатор Налогового клуба В.М. Зарипов и главный юрисконсульт компании "ФБК" Б.В. Русских.

Проблема ответственности за налоговые преступления уже поднималась на заседании Налогового клуба 25 марта 2004 г. Однако с тех пор было принято несколько значимых нормативных актов, так или иначе затрагивающих эту область, в их числе:

- Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление ВС РФ N 64), в котором разъясняются изменения в ответственности за налоговые преступления, внесенные Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ;

- Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ о мерах по совершенствованию налогового администрирования, который с 1 января 2007 г. изменил порядок передачи информации о допущенных нарушениях из налоговых органов в органы внутренних дел;

- действующий с 1 марта по 31 декабря 2007 г. Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами".

Несмотря на такие значительные изменения в законодательстве и разъяснения Верховного Суда РФ, по-прежнему возникает множество вопросов, связанных с ответственностью за налоговые преступления и затрагивающих интересы все большего количества граждан. Так, по сведениям МВД России, в 2006 г. за совершение налоговых преступлений привлечено к ответственности налогоплательщиков: за уклонение от уплаты налогов с физических лиц - 1234 (в 2005 г. - 1245), с организаций - 1041 (на 30% больше, чем в 2005 г.); неисполнение обязанностей налогового агента - 319 (прирост составил 95%); сокрытие имущества от взыскания налогов - 828 (прирост - 27%).

К обсуждению на заседании были предложены следующие вопросы.

1. В чем заключается общественная опасность налоговых преступлений? Является ли неуплата налога главным признаком общественной опасности? Возможно ли привлечение лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов при наличии у него на момент окончания преступления (т.е. на момент фактической неуплаты налогов в срок, установленный налоговым законодательством) переплаты налогов в бюджет?

2. Учитывает ли в полной мере определенный законом размер уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов масштабы деятельности и размеры налоговых платежей налогоплательщиков? На основе каких критериев должен устанавливаться в законодательстве крупный и особо крупный размер уклонения?

3. Возможно ли привлечение лица к ответственности в случае его заблуждения относительно законности предпринимаемых им действий по уменьшению налогов?

4. Возможна ли квалификация действий по разработке неправомерных способов ухода от налогов как "интеллектуальное" пособничество?

5. Что следует понимать под указанными в ст. ст. 198 и 199 УК РФ документами, представление которых обязательно в соответствии с налоговым законодательством?

6. Влечет ли оформление недостоверных первичных документов организации, направленное на уклонение от уплаты налогов, ответственность по ст. 327 УК РФ?

7. При каких условиях использование в расчетах векселей и других ценных бумаг, расчеты наличными средствами, оплата через третьих лиц, бартерные сделки и другие подобные операции можно рассматривать как действия, направленные на сокрытие имущества от взыскания недоимки?

8. Какие основания для освобождения от уголовной ответственности и от наказания имеются в настоящее время применительно к налоговым преступлениям?

9. Влечет ли за собой уплата декларационного платежа освобождение от ответственности за налоговые преступления?

10. Пункт 3 ст. 32 НК РФ в новой редакции - возвращение деятельного раскаяния или легальная возможность откупиться от уголовного преследования?

11. Вправе ли руководитель или иной сотрудник организации отказаться от дачи пояснений на основании ч. 1 ст. 51 Конституции РФ?

12. Возможно ли предъявление гражданского иска к обвиняемому одновременно с взысканием недоимки с организации?

13. Необходимо ли установление специальной ответственности за незаконное возмещение НДС из бюджета?

14. Необходимо ли установление специальной ответственности за вынесение заведомо неправомерных решений и совершение заведомо незаконных действий сотрудниками налоговых органов?

15. Какие изменения необходимо внести в уголовное законодательство, уголовно-процессуальное законодательство и законодательство об оперативно-разыскной деятельности применительно к налоговым преступлениям?

Партнер МКА "ФБК-Право" к. ю. н. А.И. Сотов, выступление которого открывало заседание Клуба, подчеркнул, что в последнее время наметилась тенденция к изменению подхода правоохранительных органов к уголовной ответственности за налоговые правонарушения.

По мнению докладчика, возбуждение подобных дел начинает напоминать так называемый парашютный состав, когда налоговые правонарушения "пришиваются" к основному составу, если надо обязательно посадить. Анализ судебной практики последних лет убеждает, что дела о привлечении за неуплату налогов все чаще идут в одном пакете с незаконным предпринимательством, незаконной банковской деятельностью, хищениями, мошенничеством и т.д. В практику налоговых расследований все более и более внедряется агрессивная, наступательная тактика, свойственная расследованиям общеуголовных преступлений. По словам выступающего, все чаще стали применятся такие нехарактерные следственные действия, как допросы, экспертизы, очные ставки.

В качестве наглядного примера А.И. Сотов привел случай, когда правонарушение совершалось по схеме, которую сам докладчик называет "селянской". Как известно, реализация сельхозпродукции лицами, переведенными на уплату ЕСХН, никакими иными налогами, в том числе и НДС, не облагается. Вследствие этого нечистые на руку скупщики создавали подставные фирмы, имевшие только печать и свидетельство о регистрации, и заставляли селян заключать фиктивные договоры с этими фирмами. При реализации продукции "из воздуха" возникал НДС, который перекупщик принимал к вычету. Когда же налоговые органы пытались доказать, что эти фирмы нигде на учете не стоят и отчетность не сдают, то получали стандартный ответ: ну и что, а разве налогоплательщик должен был за ними следить?

Однако в подтверждение высказанных мрачных прогнозов, просматривая дело о привлечении к уголовной ответственности, докладчик обнаружил протоколы допросов, которые правоохранительные органы начали снимать с этих селян. Последние дружно заявляли, что их заставлял заключать договоры коммерческий директор фирмы-закупщика, что фирму они эту раньше не знали и что все происходило в офисе фирмы-закупщика, а лица, которые поставили подписи под договорами, следовали указаниям генерального директора. После этого аффилированность фирмы-закупщика и подставных фирм становилась очевидной.

Подобное может свидетельствовать о следующем обстоятельстве. Если раньше государство основное внимание уделяло именно налогам, то сейчас у него кругозор все больше расширяется. По мнению А.И. Сотова, государство уже интересуется самим бизнесом.

Очень часто налоговые преступления являются лишь следствием иных, не совсем легальных способов ведения хозяйствования. Именно поэтому в последнее время налоговые преступления несколько блекнут в своей опасности по сравнению с тем же незаконным предпринимательством или незаконной банковской деятельностью.

В заключение А.И. Сотов посоветовал тем, кто хочет эффективно отбиваться от обвинений в налоговых преступлениях, быть готовым отстаивать абсолютно все хозяйственные операции. Налоговые преступления, указал он, уже рассматриваются как часть общехозяйственных афер, за которые собираются привлекать предпринимателей. Именно хозяйственные преступления, а не налоги будут поставлены во главу угла. Налоговые же преступления станут только их неизбежным следствием.

Что касается субъектов налоговых преступлений, то руководитель практики уголовно-правовой защиты бизнеса юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" М.Г. Кошкин отметил: основными фигурантами дел по ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации" УК РФ всегда были руководитель, главный бухгалтер, а во многих случаях - и тот и другой. Однако Постановление ВС РФ N 64 расставляет новые ориентиры с точки зрения уголовно-правовой практики. А именно Верховный Суд РФ указал, что помимо руководителя и главбуха в качестве возможных субъектов данного вида преступлений к ответственности могут быть привлечены лицо, фактически исполнявшее обязанности руководителя либо главного бухгалтера, иные лица, которые могут быть определены как пособники, лицо, организовавшее преступление, либо ему способствовавшее, либо к нему склонившее, а также лица, содействовавшие советами либо указаниями. В зависимости от роли этих лиц они привлекаются как подстрекатели либо как пособники или исполнители.

В связи с этим особую значимость приобретает ст. 51 Конституции РФ, поскольку помимо документов, истребованных у организаций при проведении проверок, могут быть получены объяснения, а потом и показания сотрудников и руководителей, которые будут выступать сначала в качестве свидетелей, а в последующем, возможно, в ином качестве. Иногда в больших компаниях у руководителей или главбухов возникает своего рода искушение указать на конкретное лицо, совершившее действия, которые привели к искажению отчетности и непоступлению налогов в бюджет. Выступающий предостерег от столь поспешных шагов, поскольку ни к чему, кроме ухудшения процессуальной ситуации, это не приведет. Даже если сумма неуплаченных налогов не превысит особо крупный размер, т.е. будет отсутствовать один из двух квалифицирующих признаков, позволяющих трансформировать состав из ч. 1 ст. 199 УК РФ в ч. 2, все равно преступление в таком случае будет считаться совершенным группой лиц по предварительному сговору и относиться к категории тяжких.

Также М.Г. Кошкин порекомендовал предпринимателям минимизировать объем информации, который может быть предоставлен правоохранительным органам, и активно пользоваться, причем не только руководителям и главбухам, но и прочим сотрудникам, ст. 51 Конституции РФ. Также он посоветовал заранее в форме либо заявления, либо неких показаний и объяснений изложить ту мотивацию, которую предприниматель считает нужным донести до представителей правоохранительных органов. Потом, когда такой документ приобщен к делу, выведен в качестве пояснений или показаний, можно ссылаться на ту же ст. 51 Конституции РФ, дающую возможность не отвечать на пограничные вопросы, ответы на которые могут быть истолкованы неблагоприятно для налогоплательщика. По словам М.Г. Кошкина, за его практику еще ни разу не удалось привлечь по ст. 307 УК РФ лицо, которое отказывается от дачи показаний, мотивируя свое поведение ст. 51 Конституции РФ.

Если у организации в ходе проверки была выявлена "недоимка", но в то же время имеется переплата по этому или другим налогам в те же бюджеты, то фактически недоимки нет и бюджетная система не страдает, значит, нет оснований для привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности. По словам докладчика, в последнее время он дважды на практике столкнулся с одной и той же ситуацией, когда представителям налоговых подразделений милиции в рамках проверок предоставлялись сведения о наличии переплаты, но при этом выявлялись и некие нарушения в учете. На основании акта проверки представители оперативных подразделений требовали возбудить уголовное дело. Документ же, подтверждающий переплату налога, скрывался. По мнению М.Г. Кошкина, подобные ситуации обусловлены "палочной" системой отчетности, когда любое возбужденное уголовное дело создает некую "палочку" для оперативных служб. А дойдет ли дело до суда - это уже другая "палочка", относящаяся к другому подразделению, в частности к следственному. В рассматриваемых случаях, обжалуя постановление о возбуждении уголовного дела в порядке ст. 125 УПК РФ, адвокаты обращались в суд, но, как ни странно, в удовлетворении жалобы им было отказано. Однако и в том, и в другом случае дела прекратили за отсутствием состава преступления.

После того как Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ были внесены изменения в УК РФ, в частности было исключено примечание к ст. 198, позволяющее прекращать уголовные дела, если лицо, впервые совершившее предусмотренные данной статьей преступления, способствовало их раскрытию и полностью возместило причиненный ущерб, остается использовать ст. 75 "Освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием" УК РФ. Тем не менее М.Г. Кошкин заметил, что в его практике был только один случай, когда уголовное дело по этой статье было прекращено. Еще одно основание, по которому в возбуждении дела может быть отказано, - это давность. По ч. 1 ст. 199 УК РФ она составляет 2 года, по ч. 2 - 10 лет.

Не все просто и с Постановлением ВС РФ N 64. Ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Л.В. Кравчинский обратил внимание собравшихся на абз. 3 п. 9 этого Постановления, где разъясняется, что, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов подделывает официальные документы организации, его действия влекут за собой уголовную ответственность по ст. 327 "Подделка, изготовление или сбыт поддельных документов, государственных наград, штампов, печатей, бланков" УК РФ. Однако есть принципиальное различие: Верховный Суд РФ говорит об официальных документах организаций, а УК РФ - просто об официальных документах.

По словам Л.В. Кравчинского, сразу после выхода нового УК РФ в комментариях к нему сообщалось: как и в ст. 196 УК РСФСР, официальные документы - это документы, выдаваемые государственными учреждениями. Комментаторы ссылались даже на Федеральный закон от 29 декабря 1994 г. N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов", который регулирует взаимодействие с библиотеками. Именно в нем оказалось определение официального документа как изданного от имени органов законодательной, исполнительной или судебной власти. Поэтому первые дела по ст. 327 УК РФ, к примеру о подделке акта сверки между коммерческими предприятиями, прекращались, поскольку акт сверки не является официальным документом.

Однако с 1997 г. практика начала кардинально меняться. Так, в одном Определении ВС РФ <1> по делу о подделке протокола собрания акционеров и устава организации говорится, что данные документы являются официальными, поскольку устав носит нормативный характер, а протокол и выписки из него предоставляют право инспекции оформить государственную регистрацию организации. Кроме того, все эти документы предусмотрены Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Отсюда следует, что для квалификации действий виновного лица по ст. 327 УК РФ не имеет значения, кем выдан официальный документ - государственным или общественным учреждением либо юридическим или физическим лицом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение ВС РФ от 30 мая 2006 г. по делу N 32-Д06-5. - Прим. ред.

Расследовать дело по налогам, заметил Л.В. Кравчинский, непросто, куда легче расследовать дело о подделанном счете-фактуре, тем более если он использован, а значит, имеются основания применить ч. 2 ст. 327 УК РФ, которая предусматривает в качестве наказания до четырех лет лишения свободы. Причем никакого низшего предела в статье не прописано, т.е. неважно, были уклонение от уплаты налогов или переплата, есть просто подделанный официальный документ-счет-фактура, который упомянут в Налоговом кодексе РФ и предоставляет право на вычет.

Старший юрисконсульт департамента налогов и права компании "ФБК" С.М. Горохов <1> в своем выступлении высказал сомнения, на самом ли деле Закон об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами освобождает уплатившего декларационный платеж от уголовной ответственности. Докладчик также сослался на то обстоятельство, что ни в самом Законе, ни в УК РФ нет норм, освобождающих налогоплательщика, перечислившего декларационный платеж, от уплаты пеней и штрафов. Налоговый кодекс РФ признает налог уплаченным в случае уплаты декларационного платежа, но не признает налог уплаченным своевременно. Эту тему ярко и подробно раскрыл председатель Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета по бюджету и налогам Государственной Думы, к. ю. н. М.Ю. Орлов, рассказавший об истории появления комментируемого Закона.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее см.: Горохов С.М. Налоговая псевдоамнистия // ВНА. - 2007. - N 6. - Прим. ред.

В обсуждении темы встречи приняли активное участие адвокат Ленинградской областной коллегии адвокатов О.Г. Макаров, руководитель юридического департамента компании "Интегра Менеджмент" Н.П. Коршикова, менеджер направления корпоративного и налогового консультирования компании AGA Management Н.К. Фрейтак, специалист по налогообложению департамента налогового арбитража и консалтинга юридической фирмы "Вегас-Лекс" В.Е. Завгородний, начальник налогового управления ОАО "Торговая компания "Алко-Трейд" Л.А. Зинченко, адвокат фирмы КАМО "Юридическая фирма "ЮСТ" И.Н. Пастухов, начальник юридического отдела ЗАО "Аквион" А.А. Пройдаков, руководитель аналитической службы ООО "Консалтинговые услуги", к. ю. н. К.А. Сасов.

Вторая часть заседания Налогового клуба была посвящена рассмотрению законопроектов, предлагающих изменения в налоговые составы УК РФ. На обсуждение было вынесено два варианта поправок - проект федерального закона "О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации", разработанный Торгово-промышленный палатой РФ <2>, и проект, представленный налоговым экспертом юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" В.М. Зариповым.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см.: Фадеев Д.Е., Зрелов А.П. Налоговое администрирование: новые правила - старые проблемы // ВНА. - 2007. - N 6. - Прим. ред. Второй проект основан на признании явно недостаточными разъяснений Верховного Суда РФ и предполагает объединение ныне действующих ст. ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ в новой редакции ст. 198: "Уклонение от уплаты налогов, то есть включение в налоговую декларацию (расчет) заведомо ложных сведений либо непредставление указанных документов, повлекшее возникновение недоимки в крупном размере, - наказывается... То же деяние, повлекшее возникновение недоимки в особо крупном размере, - наказывается... Примечание. Недоимкой в крупном размере признается недоимка, превышающая 5 процентов налогов, уплаченных за соответствующие налоговые периоды, но не менее трехсот тысяч рублей, а в особо крупном - превышающая 50 процентов налогов, уплаченных за соответствующие налоговые периоды, но не менее трех миллионов рублей". Если гражданин решил заняться бизнесом, он может зарегистрироваться как индивидуальный предприниматель или как общество с ограниченной ответственностью с одним участником, однако в первом случае лимиты по ст. 198 УК РФ намного ниже. В этом В.М. Зарипов усматривает запрещенное Конституцией РФ и Налоговым кодексом РФ неравенство организационно-правовых форм и предлагает ввести единую ответственность за уклонение от уплаты налогов с физических лиц и с организаций. Следующий момент, на который указал докладчик, это сумма недоимки, считающаяся согласно примечанию к ст. 199 УК РФ крупным размером. По его мнению, полтора миллиона из-за инфляции из крупной уже превратились в символическую сумму, не отражающую степень повышенной общественной опасности и экономически необоснованную, поэтому целесообразно выступить с инициативой о ее повышении. В силу чрезвычайной продолжительности законодательного цикла рассчитывать на своевременное изменение данной суммы трудно, так что необходимо установить критический порог не в абсолютных, а в относительных показателях. Первое отличительное свойство представляемого законопроекта - это четкое и простое описание состава налогового преступления. Важно, чтобы любой человек знал и понимал, за какое нарушение последует суровое наказание, иначе ослабляется превентивная функция уголовного законодательства. Второе отличительное свойство заключается в законодательном определении уклонения от уплаты налогов, которое предлагается дать впервые. Согласно ныне существующим формулировкам налоговых составов УК РФ уголовно преследуемое уклонение происходит вполне определенным путем, вследствие чего всегда остается вопрос: значит, можно уклониться каким-то еще путем, который не прописан и за который, следовательно, нет ответственности? Как подчеркнул В.М. Зарипов, необходимо признать, что уклонение - это не просто неуплата налогов, а, как указывают в своих решениях и разъяснениях КС РФ и ВС РФ, противодействие налоговому контролю с целью затруднить выявление недоимки и тем самым избежать уплаты налогов. С учетом существующей системы налоговой отчетности уклонение априори возможно только путем намеренного непредставления налоговой декларации или расчета либо путем внесения в такие документы заведомо ложных сведений. В числе прочих законодательных инициатив, обозначенных докладчиком, предполагается, в частности, отказ от ответственности за уклонение от уплаты сборов ввиду незначительности их сумм. К тому же уклониться от сборов чрезвычайно сложно в силу самой природы сборов. Также предлагается отказаться от квалифицирующего признака в виде предварительного сговора группы лиц: этот признак "при желании" легко применим к подавляющему большинству жизненных ситуаций. Одно из самых важных изменений - это введение процентного соотношения уплаченных и неуплаченных налогов, что дало бы возможность уже при решении вопроса о возбуждении уголовного дела учитывать масштаб бизнеса, а также участие конкретного налогоплательщика в наполнении бюджета, порой немалое. Тем более что первый шаг в этом направлении уже был сделан в декабре 2003 г. Ответственность за уклонение от уплаты налогов в меньших размерах может быть установлена как административная в КоАП РФ. Уровню существенности, учитываемому аудиторами при проверке, соответствует 10- или 5-процентный порог. Очевидно, что руководство компании не может нести ответственность за те финансовые показатели, которые даже не проверяются аудиторами. Специальный состав для налоговых агентов предлагается исключить, поскольку, по словам В.М. Зарипова, нет принципиальной разницы между уклонением от уплаты путем намеренного неисполнения обязанности агента или путем намеренного неисполнения обязанности налогоплательщика. Да, у агента есть свои специфические обязанности. Но уголовная ответственность предусматривается для физических лиц, которые могут использовать для уклонения от уплаты налогов самые различные формы и средства. Также В.М. Зарипов обратил внимание коллег на то, что ответственность за лжепредпринимательство с целью уклонения от налогов предусмотрена ст. 173 УК РФ. Статистика применения этой статьи практически отсутствует, хотя те же расплодившиеся фирмы-однодневки разве не лжепредпринимательство? На практике при неправомерном возмещении НДС из бюджета применяется "резиновая" ст. 159 "Мошенничество" УК РФ, но правильно ли это, поскольку воспринимается мошенничество в первую очередь как бытовое, а не экономическое? Тем более что и по этой статье общедоступной статистики в разрезе видов мошенничества нет. В связи с этим докладчик предложил обсудить введение в УК РФ специального состава за заведомо неправомерное возмещение НДС. На представленный профессиональной общественности законопроект от участников встречи поступили замечания и предложения по доработке, что свидетельствует о жизнеспособности и актуальности самого проекта и состоявшегося обсуждения. А.В.Могусев Юрист Подписано в печать 25.06.2007 ————