"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

АМНИСТИЯ АМНИСТИИ РОЗНЬ

Эффективная борьба с преступностью возможна лишь при соблюдении определенных условий. В частности, нужно четко разделять добропорядочных граждан и преступников. Ситуация, когда законопослушные граждане захотят нарушить закон, не должна провоцироваться государством. Кроме того, разделение общества должно проводиться таким образом, чтобы по возможности большая его часть находилась на стороне закона.

Законодательные нововведения этого года, касающиеся уплаты налогов, вроде бы направлены на удержание лиц, балансирующих на грани "соблюдение - нарушение", в рядах законопослушных граждан. С этой целью была отредактирована ст. 32 НК РФ и принят Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами" (далее - Закон об упрощенном декларировании доходов). Но, как оказывается, не только суровость российского законодательства компенсируется необязательностью его исполнения. Гуманность законодательства "компенсируется" нечеткостью формулировок.

Пункт 3 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы направлять в органы внутренних дел материалы, содержащие информацию о возможном налоговом преступлении, для решения вопроса о возбуждении в отношении налогоплательщика уголовного дела. Формулировка указанного пункта (в редакции, действующей с 1 января 2007 г.) позволяет налогоплательщику рассчитывать на то, что сотрудник налогового органа направит такие материалы в ОВД, только если налогоплательщик не погасил недоимку, указанную в налоговом требовании, в течение двух месяцев по истечении срока его исполнения. Между тем сами налоговые органы совершенно не обязаны ждать окончания этого предельного срока! Может статься, инспектор направит материалы в ОВД непосредственно при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о налоговом преступлении, логично полагая, что о работе, отложенной на потом, частенько забывают, а потому лучше сделать ее сразу. Кроме того, оговорка о двухмесячной отсрочке для налогоплательщика не соотносится с какой-либо иной нормой законодательства: процедура недоносительства о возможном преступлении, да еще осуществляемая государственным органом, законами не предусматривается.

А уж коль скоро материалы попадают в ОВД, вопрос о возбуждении уголовного дела решается только исходя из качества поступивших материалов. Законодательство и тут не устанавливает для государственного органа обязанность выяснить, уплатил ли налогоплательщик доначисленные налоговой инспекцией налоги, чтобы на основании факта уплаты отказать в возбуждении уголовного дела.

Желание законодателя предоставить налогоплательщику возможность "исправить ошибки", не доводя дело до уголовного преследования, по мнению автора, должно реализоваться в виде моратория как на передачу материалов налоговыми органами органам внутренних дел, так и на возбуждение ОВД уголовного дела по полученным материалам. В настоящее время достаточно благожелательная к налогоплательщикам формулировка п. 3 ст. 32 НК РФ никого ни к чему не обязывает. Внесение поправок в этот пункт оказалось нужно лишь для того, чтобы народные избранники поставили галочку в строке "Либерализация законодательства" повестки дня.

Другой, намного более известной, галочкой стало принятие депутатами Закона об упрощенном декларировании доходов. Напомним, он предусматривает возможность для любого физического лица заплатить декларационный платеж по ставке 13% от величины доходов, с которых не были уплачены НДФЛ и (или) ЕСН. При принятии этого Закона предполагалось, что, уплатив декларационный платеж, граждане смогут распоряжаться имеющимися денежными средствами без оглядки на налоговые органы. Дает ли что-либо гражданам этот декларационный платеж на самом деле - сказать сложно.

Из формулировки норм ст. 3 Закона об упрощенном декларировании доходов невозможно понять, по состоянию на какую дату лицо, перечислившее декларационный платеж, считается исполнившим свои обязанности по уплате налога и подаче декларации. Вполне логично предположить, что речь идет о дате перечисления декларационного платежа. Но тогда налогоплательщик остается обязанным заплатить пени за несвоевременную уплату налога и штраф за несвоевременную подачу декларации. И это только часть неясностей, касающаяся налогового законодательства.

Вопросы, относящиеся к уголовному законодательству, связаны со всеми статьями Уголовного кодекса РФ, в которых речь идет о получении дохода. Судя по всему, декларационный платеж не освобождает лицо, перечислившее его, от уголовной ответственности за предусмотренные в УК РФ преступления, будь то ведение предпринимательской деятельности без регистрации или непредставление налоговой декларации. Такое толкование Закона об упрощенном декларировании доходов следует из анализа текстов как самого Закона, так и УК РФ.

Требование законодательства в отношении новых законов, предусматривающих уголовную ответственность, недвусмысленно: они подлежат включению в Уголовный кодекс РФ (п. 1 ст. 1 УК РФ). Впрочем, можно исходить из того, что формально УК РФ не требует включать непосредственно в Кодекс положения об освобождении от уголовной ответственности. Но поскольку уголовное законодательство столь жестко кодифицировано, нет смысла "дополнять" его разрозненными нормами, содержащимися в различных законах.

В настоящее время УК РФ допускает возможность освобождения от уголовной ответственности только при наличии перечисленных в нем оснований. Даже единственный вариант безусловного освобождения от ответственности - амнистия - также предусмотрен самим Уголовным кодексом РФ. Поэтому законодатель, желая освободить плательщиков декларационного платежа от уголовной ответственности, должен был дополнить УК РФ новым основанием: налогоплательщик освобождается от уголовной ответственности за совершение конкретных преступлений в случае уплаты декларационного платежа в соответствии с критериями закона о таком платеже (того же Закона об упрощенном декларировании доходов). Впрочем, такое дополнение может быть сделано в будущем, если, конечно, желание позволить гражданам уплатить налоги в виде декларационного платежа у государства еще появится.

Поскольку нормы об освобождении плательщиков декларационного платежа от уголовной ответственности нет, вывод напрашивается неутешительный: отвечать за неуплату налога упомянутому плательщику придется на равных с иными лицами независимо от цели, преследуемой авторами Закона.

Допущенные законодателем нечеткие формулировки правовых норм органично дополняются их судейским пониманием. Постановление Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 содержит весьма своеобразную трактовку моментов окончания налогового преступления и отказа от налогового преступления. По мнению Верховного Суда РФ, моментом окончания преступления, предусмотренного УК РФ - ст. 198 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица" или 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", является неуплата налога в срок, установленный налоговым законодательством. Такая интерпретация свидетельствует лишь о желании судей "загнать" преступления, заключающиеся в недекларировании налогов, в классические рамки. Ведь возможность подать уточненную налоговую декларацию является для налогоплательщика, по сути, отказом от преступления. Однако классический подход не предполагает такого развития событий. Считается, что лицо может отказаться от преступления лишь до момента, когда преступление окончено (ст. 31 Уголовного кодекса РФ).

Чтобы не углубляться в дискуссию о моменте окончания преступления, выраженного в бездействии, а также о способах отказа от такого преступления, можно предложить иную трактовку факта подачи уточненной декларации для целей уголовной ответственности: речь следует вести о специальной форме освобождения от уголовной ответственности, устанавливаемой законодательством безусловно и не требующей дополнительного признания государством.

Поскольку ни к одной из двух предложенных трактовок Верховный Суд РФ не склонился, вырисовывается странная картина. В положенный срок налогоплательщик подает декларацию, затем (уже после истечения предусмотренных законодательством сроков) выясняет, что сведения в декларации указаны неверно, подает уточненную декларацию, доплачивает налог и платит причитающиеся пени. Налоговое законодательство в случае самостоятельного выявления ошибки даже освобождает налогоплательщика от штрафа, а вот с точки зрения уголовного законодательства налогоплательщик все же является преступником! Сроки-то ведь он пропустил. Факт представления уточненной декларации для уголовного закона - при использовании классического подхода - не имеет ни малейшего значения.

С другой стороны, Верховный Суд РФ проявил сомнительный либерализм, трактуя то же понятие отказа от преступления в отношении лиц, уплативших налог. Судьи сочли, что, если налогоплательщик декларацию не представил (или представил с ложными сведениями), но сам налог уплатил в срок, он тем самым отказался от доведения преступления до конца. Иными словами, по мнению ВС РФ, отказ от преступления, заключающегося в представлении декларации с ложными сведениями, выражается не в представлении уточненной декларации, а в своевременной уплате налога!

На практике такой подход приведет к интересным последствиям: можно будет уплатить налог, не представляя налоговую декларацию. Уголовной ответственности в случае обнаружения налоговым органом незадекларированных доходов опасаться не стоит, поскольку презюмируется, что имел место отказ от преступления. Если же налоговый орган незадекларированных доходов не обнаружит, то впоследствии можно потребовать возврата "ошибочно перечисленных" денег.

В настоящее время последствия судейского понимания отказа от преступления ограничиваются лишь размером штрафа, предусмотренного налоговым законодательством за непредставление декларации. Но если налоговая ответственность за это нарушение когда-нибудь смягчится, судейское понимание отказа от налогового преступления сыграет с бюджетом злую шутку.

Применительно к декларационному платежу трактовка Верховным Судом РФ момента окончания преступления как момента наступления срока уплаты налога означает, что декларационный платеж исполняет лицо, уже совершившее преступление. Между тем Закон об упрощенном декларировании доходов не является актом об амнистии, а иных оснований безусловного освобождения от уголовной ответственности УК РФ не содержит. Значит, плательщику декларационного платежа остается уповать лишь на милость правоохранительных органов, которые могут освободить его от уголовной ответственности, если сочтут перечисление платежа уважительной причиной, предусмотренной гл. 11 УК РФ.

С.А.Астахов

Юрист

Подписано в печать

25.06.2007

————