"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ШТРАФНЫХ ПРОЦЕНТОВ

ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

Ситуация, когда кредитным договором или договором займа предусмотрено условие об увеличении размера процентной ставки за пользование заемными средствами в случае просрочки их возврата, является обычной в деловой практике. Однако до сих пор вопрос учета таких повышенных процентов решается неоднозначно. Развернутые разъяснения по данной проблеме со стороны финансовой или налоговой службы отсутствуют.

До вступления в силу гл. 25 НК РФ налоговые органы использовали два варианта для обоснования отказа включить в состав затрат штрафные проценты по кредитным договорам. Первый - согласно действовавшему на тот момент Положению о составе затрат <1> для целей налогообложения затраты на оплату процентов по просроченным кредитам не принимались, а возмещались за счет прибыли после налогообложения. Поэтому в аналогичном порядке должны были возмещаться и расходы организации на оплату пеней и штрафов по просроченным кредитам банка (Письмо УМНС России по г. Москве от 28 ноября 2000 г. N 03-12/50275). Второй - согласно п. 15 того же Положения в состав внереализационных расходов включались присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Но эта норма не распространялась на взаимоотношения банка и заемщика по кредитному договору, так как последний таковым не является (Письмо УМНС России по г. Москве от 28 июня 2000 г. N 03-12/25893). После того как порядок исчисления налога на прибыль стал регулироваться нормами гл. 25 НК РФ, данные обоснования потеряли свою актуальность.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утверждено Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552. Утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 20 февраля 2002 г. N 121.

Действительно, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусмотрено, что к числу внереализационных расходов относятся расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Но это не останавливает фискальные органы в их попытках ограничить права налогоплательщиков.

В ряде писем налогового ведомства, содержащих обзор применения законодательства по налогу на прибыль организаций, указывается, что, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) по договорам займа, кредитов, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам регламентирован ст. 328 НК РФ. Такая позиция доводится до сведения налогоплательщиков со ссылкой на Письмо МНС России от 31 января 2003 г. N 02-4-08/807-Г795 <1>. Иными словами, налоговые органы предлагают отражать в расходах такие проценты с учетом правил ст. 269 НК РФ, т.е. нормировать их.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письма УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. N 6-08/10738, от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889, от 13 марта 2003 г. N 26-08/13973.

Правда, Минфин России в обратной ситуации, когда рассматривается вопрос об учете повышенных процентов в составе доходов лица, их получающего, предлагает учитывать эти проценты по несколько другим правилам - в зависимости от их юридической квалификации, данной сторонами в договоре. Так, в Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/28 финансисты указывают, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пенями) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Значит, если в кредитном договоре установлено, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пенями), то доход в виде повышенных процентов организации-кредитору следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, т.е. как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход организации-кредитору необходимо учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, т.е. как проценты по долговым обязательствам.

Таким образом, по мнению Минфина России, датой получения дохода в виде повышенных процентов, которые согласно договору признаются неустойкой (штрафом, пенями), будет признаваться одна из дат, установленных пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ: либо дата признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда.

Высказанная финансистами позиция более оправданна, хотя и она требует некоторой корректировки. Кроме того, имеются опасения, что, если речь будет идти об учете штрафных процентов в составе расходов заемщика, финансисты могут занять по данному вопросу такую же жесткую позицию, что и налоговые органы.

Чем же следует руководствоваться налогоплательщику-заемщику в такой ситуации? По нашему мнению, правильное решение вопроса о порядке учета в составе налоговых расходов повышенных процентов в связи с просрочкой уплаты долга зависит исключительно от правильной правовой квалификации этих самых процентов. В принципе по данному пути и попытался пойти Минфин России в названном Письме, но до конца поставленную задачу не решил. Верной является только попытка опираться на нормы Гражданского кодекса РФ при определении понятия неустойки (штрафа, пеней). Ведь сам НК РФ не содержит их определения, а в таком случае следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства, как это прямо предписывает п. 1 ст. 11 НК РФ.

Так что же такое повышенные проценты, уплачиваемые согласно условиям договора за несвоевременный возврат заемных средств, с точки зрения норм гражданского законодательства? Поскольку данные проценты суммируются с процентами, подлежащими уплате за сам факт пользования заемными средствами, на практике их нередко не разграничивали и использовали термин "повышенные проценты" для обозначения этих выплат в совокупности.

Однако правоприменительная практика выработала единый подход к определению природы процентов, начисляемых при просрочке возврата суммы долга по договору займа. Он заключается в том, что для анализа последствий нарушения заемщиком договора займа речь должна идти только о тех дополнительных начислениях, которые начинают рассчитывать с момента наступления срока платежа.

В п. 15 совместного Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 8 октября 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" указывалось следующее.

При рассмотрении споров, связанных с исполнением договоров займа, а также с исполнением заемщиком обязанностей по возврату банковского кредита, следует учитывать, что проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат внесению должником по правилам об основном денежном долге.

В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ, если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, установленных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ. Если в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов.

Проценты, предусмотренные п. 1 ст. 811 ГК РФ, являются мерой гражданско-правовой ответственности. Указанные проценты, взыскиваемые в связи с просрочкой возврата суммы займа, начисляются на эту сумму без учета начисленных на день возврата процентов за пользование заемными средствами, если в обязательных для сторон правилах либо в договоре нет прямой оговорки об ином порядке их начисления.

Другими словами, поскольку в силу ст. ст. 809, 819 ГК РФ обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения, то в повышенные проценты включены составной частью основные проценты за пользование такими заемными средствами. В части же, их превышающей, повышенные проценты представляют собой ответственность за задержку возврата и к ним судами может быть применена ст. 333 ГК РФ об уменьшении их размера при несоразмерности последствиям нарушения обязательства.

В настоящее время данный подход последовательно применяется как самим ВАС РФ, так и нижестоящими судами. Например, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 января 1999 г. N 5635/98 указал: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные и на не возвращенный в срок основной долг, и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой (платой за кредит), и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга нормы ст. 333 Гражданского кодекса РФ.

Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита и, следовательно, в части, превышающей процент за пользование кредитом в срок, по своей сути являются санкциями.

Таким образом, можно сделать вывод, что часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равную процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, следует признавать обычными процентами. Соответственно, в составе расходов они должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, которыми установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. А при определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ.

Ту же их часть, которая превышает обычные проценты, следует признавать предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитывать уже по правилам пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие штрафные проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как в отличие от процентов для штрафов НК РФ каких-либо ограничений не устанавливает.

Рассмотрим все изложенное на условном примере. Допустим, что для оплаты текущих расходов компания 31 марта 2007 г. получила кредит в сумме 1 000 000 руб. под 13% годовых сроком до 30 апреля 2007 г. Других заемных обязательств компания не имеет. Кредитным договором также установлено увеличение размера процентной ставки по кредиту в случае просрочки его возврата до 16% годовых. В связи с временным отсутствием денег компания погасила задолженность по возврату основной суммы долга по кредиту и проценты 29 мая 2007 г. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

В момент фактического зачисления денег на банковский счет компании (31 марта 2007 г.) основная сумма долга по кредиту 1 000 000 руб. учитывается и отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 <1>). Проценты, которые необходимо уплатить банку по кредиту, относятся к затратам и являются текущими расходами организации (п. п. 11 и 12 ПБУ 15/01). Для целей налогообложения прибыли они включаются в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода, а затем на дату погашения обязательства (п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ) исходя из ставки 11,55% годовых (ставка рефинансирования Банка России 10,5%, увеличенная на коэффициент 1,1). В данном случае компания должна еще уплатить и проценты за просрочку возврата займа. Они будут начислены из расчета 3% (16% - 13%) годовых за период с 1 по 29 мая 2007 г. и включены в состав налоговых внереализационных расходов в полном объеме.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: 31 марта 2007 г. Д 51 "Расчетные счета" К 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет 1 "Расчеты по основному долгу" - 1 000 000 руб. - отражено поступление кредита на банковский счет компании; 30 апреля 2007 г. Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К 66, субсчет 2 "Расчеты по процентам" - 10 684,93 руб. (1 000 000 руб. x 13% : 100% x 30 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель. Одновременно в налоговом учете будут приняты только 9493,15 руб. (1 000 000 руб. x 11,55% : 100% x 30 дн. : 365 дн.); 29 мая 2007 г. Д 91-2 К 66-2 - 10 328,77 руб. (1 000 000 руб. x 13% : 100% x 29 дн. : 365 дн.) - начислены проценты по кредиту за май. В налоговом учете будут приняты только 9176,71 руб. (1 000 000 руб. x 11,55% : 100% x 29 дн. : 365 дн.); Д 91-2 К 66-2 - 2383,56 руб. (1 000 000 руб. x 3% : 100% x 29 дн. : 365 дн.) - начислены санкции по договору. В налоговом учете вся сумма в полном объеме включается в состав расходов; Д 66-1 К 51 - 1 000 000 руб. - отражен возврат кредита; Д 66-2 К 51 - 23 397,6 руб. (10 684,93 руб. + 10 328,7 руб. + 2383,56 руб.) - отражена уплата процентов и санкций по кредитному договору. В заключение отметим, что обширная арбитражная практика именно по вопросу налогового учета штрафных процентов по заемным обязательствам отсутствует. Однако на основании отдельных имеющихся решений можно предположить, что судьи готовы встать на сторону налогоплательщиков в данном вопросе. Так, в одном из случаев рассматривался вопрос об отнесении налогоплательщиком на внереализационные расходы санкции за досрочное погашение кредита (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. по делу N Ф04-2386/2007(33541-А67-40)). И хотя в данном случае судьи отказали налогоплательщику, но только по чисто процессуальным причинам. Суд не принял в качестве допустимых доказательств представленные налогоплательщиком только в апелляционную инстанцию дополнительные соглашения к генеральным кредитным соглашениям. А именно в этих дополнительных соглашениях и содержалось условие о штрафных санкциях за досрочное погашение кредита. Кассационная инстанция особо отметила, что налогоплательщик в такой ситуации не лишен права при наличии документов, подтверждающих обоснованность отнесения спорной суммы в состав внереализационных расходов по указанному эпизоду, скорректировать налогооблагаемую прибыль. С.М.Рюмин Управляющий партнер консультационно-аудиторской фирмы "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ" Подписано в печать 25.06.2007 ————