"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ СПИСАННОЙ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Если кредитор не потребовал возврата долга в течение срока исковой давности, должник вправе списать эту задолженность. Одновременно у него возникают внереализационный доход и обязанность уплатить налог на прибыль с суммы списанной кредиторской задолженности. Как показывает практика, иногда налоговые органы предъявляют организациям незаконные претензии, связанные с учетом такой задолженности. Рассмотрим, как налогоплательщик может защитить свои права в подобных ситуациях.

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Приведенное положение не распространяется на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием. Порядок применения и исчисления срока исковой давности регулируется гражданским законодательством.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению правительства (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, для отнесения сумм кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов достаточно констатации факта истечения срока исковой давности. Другим основанием списания долга является ликвидация организации-кредитора (ст. 419 Гражданского кодекса РФ). С учетом этого арбитражные суды рассматривают в качестве внереализационного дохода суммы кредиторской задолженности налогоплательщиков перед ликвидированными организациями (Постановление ФАС Поволжского округа от 19 июля 2006 г. по делу N А49-782/2006).

Прощение долга, предусмотренное ст. 415 ГК РФ, также является свидетельством возникновения внереализационного дохода у налогоплательщика (см. также Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 октября 2006 г. по делу N Ф08-4617/2006-1979А).

Позиция судов

Арбитражные суды убеждены в том, что налогоплательщик обязан отразить в налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности.

Пример 1. По результатам выездной проверки контролеры вынесли решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Также указанным решением обществу предложено доплатить налог на прибыль и уплатить пени.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Однако суд принял решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, посчитав, что оспариваемое решение налогового органа полностью соответствует законодательству о налогах и сборах.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что в 2004 г. занижены внереализационные доходы на сумму списанной по истечении срока исковой давности кредиторской задолженности, возникшей в 2001 г. Возникновение этой задолженности подтверждается бухгалтерскими регистрами. Арбитражный суд установил, что срок исковой давности по ней не прерывался.

Таким образом, данная задолженность подлежит включению во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль. Следовательно, налоговый орган сделал правильный вывод, что обществом не исчислен и не уплачен налог на прибыль за 2004 г.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2007 г. по делу N А19-41822/05-33-Ф02-246/07-С1)

ФАС Западно-Сибирского округа придерживается аналогичного мнения по данному вопросу. Разрешая спор по существу, суд учел следующее. Налогоплательщик не представил доказательств того, что кредиторы требовали уплаты денежных средств или исполнения обязательства иным способом, в том числе предъявлением иска. В итоге суд пришел к выводу: спорная кредиторская задолженность подлежала налогообложению и отражению во внереализационных доходах (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2006 г. по делу N Ф04-6728/2006(27200-А45-26)).

Незаконные требования налоговых органов

Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, связанные с неверным толкованием исследуемой нормы права. В частности, контролеры требуют от налогоплательщика включить в состав внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности, даже если не имеется оснований для ее списания. Однако суды в подобных случаях встают на защиту законных интересов организаций (Постановление ФАС Московского округа от 17, 16 февраля 2006 г. по делу N КА-А41/13707-05 и др.).

Проиллюстрируем сказанное на примере из арбитражной практики.

Пример 2. По результатам проверки налоговый орган привлек общество к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, доначислил налог на прибыль и начислил пени.

Арбитражный суд признал справедливым требование налогоплательщика о признании решения проверяющих недействительным. Судьи исходили из того, что инспекция не доказала правомерность доначисления налога, так как у общества отсутствуют обязанности по включению в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль суммы числящейся на балансе кредиторской задолженности.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) предусмотрено, что суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты коммерческой организации.

Из материалов дела видно, что инспекция понимает под внереализационными доходы в виде суммы кредиторской задолженности, подлежащей списанию не в связи с истечением срока исковой давности, а по иным основаниям, к которым, по мнению инспекции, относится и признание налогоплательщика несостоятельным (банкротом).

Арбитражный суд установил, что спорная сумма задолженности не списана налогоплательщиком и оснований для ее списания не имеется, поскольку установленный ст. 196 ГК РФ трехлетний срок исковой давности по требованию не истек.

Из смысла ст. 64 ГК РФ следует, что к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, истечение установленного ликвидационной комиссией срока для предъявления требований к ликвидируемому юридическому лицу не приводит к списанию кредиторской задолженности, которая образует внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль согласно п. 18 ст. 250 НК РФ.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2006 г. по делу N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1)

Случается, что налоговые органы требуют от организации отразить в налоговом учете сумму кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности. Однако арбитражные суды признают подобные требования незаконными (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. по делу N Ф04-1732/2007(32815-А45-14), ФАС Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. по делу N А56-2726/2006).

Пример 3. Налоговый орган провел выездную проверку и по ее результатам вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Суд же пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения во внереализационные доходы суммы кредиторской задолженности, по которой не истек срок исковой давности.

Арбитражный суд признал: довод налогового органа, что кредиторская задолженность общества возникла в 2000 г. и срок исковой давности по ней истек, сделан без учета обстоятельств частичного погашения обществом задолженности и акта выверки взаиморасчетов. Согласно данному акту общество признает имеющуюся за ним задолженность.

В соответствии со ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.

На основании изложенных обстоятельств суд пришел к выводу, что срок исковой давности по кредиторской задолженности общества не истек.

(Постановление ФАС Московского округа от 21, 17 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/3044-06)

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2007 г. по делу N А05-10389/2006-31, ФАС Уральского округа от 31 июля 2006 г. по делу N Ф09-6131/06-С7.

Возникновение налогооблагаемого дохода

Арбитражные суды считают, что списанная кредиторская задолженность может включаться в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик издал приказ о ее списании, даже если срок исковой давности по ней истек в предыдущем налоговом периоде.

Пример 4. По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислил налог на прибыль и начислил пени. По мнению проверяющих, общество необоснованно включило суммы списанной кредиторской задолженности в состав внереализационных доходов 2003 г., поскольку срок исковой давности по ней истек в 2002 г.

Полагая, что решение инспекции не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает права и законные интересы общества как налогоплательщика, оно обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным.

Встав на сторону общества, арбитражный суд сделал вывод, что до издания приказа о списании дебиторской и кредиторской задолженности у налогоплательщика не было оснований учитывать спорную задолженность при определении финансового результата 2002 г. При этом суд учел отсутствие в законодательстве прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, а также положения п. 7 ст. 3 НК РФ.

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885(20554-А27-3))

Несмотря на то что в приведенном примере организации удалось выиграть судебный спор, приказ о списании кредиторской задолженности следует издавать в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. В этом же периоде необходимо учитывать внереализационный доход от списания задолженности. Это поможет избежать споров с налоговыми органами.

Также имеется судебная практика, согласно которой непроведение инвентаризации в предусмотренный законом срок и неиздание соответствующего приказа не являются основанием для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов в том налоговом периоде, когда срок исковой давности истек. В частности, в Постановлении от 2 апреля 2007 г. по делу N Ф04-1863/2007(32958-А45-40) ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул, что положения ст. 250 НК РФ и ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривают обязанность отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

налоговый юрист

Подписано в печать

25.06.2007

————