"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС В СИСТЕМЕ ИСТОЧНИКОВ

НАЛОГОВОГО ПРАВА РОССИИ

(К итогам кодификации налогового законодательства)

История реформирования современного налогового законодательства России - это в значительной степени история его кодификации. В настоящее время кодифицированные акты занимают в нем одно из основных мест, выполняя роль его фундамента, поскольку именно на основе их норм возникают законы и подзаконные акты. Сущность кодификации состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института.

Налоговый кодекс РФ, являясь кодифицированным актом прямого действия, занимает особое место среди источников налогового права. Главная задача Кодекса - структурирование налогового права как отрасли, формирование правовых основ налоговой системы России. Кодификация налогового законодательства, начатая в 1999 г., продолжается до сих пор. Уже сегодня можно без преувеличения назвать кодификацию самым значительным и переломным этапом в истории отечественного налогообложения, определившим вектор развития налогового законодательства на годы вперед.

Разумеется, нельзя переоценивать возможности кодификации. Еще в самом начале этого процесса многие авторы предостерегали от неоправданной "фетишизации" кодификационной работы. Как верно заметил А.В. Брызгалин, Налоговый кодекс РФ нельзя рассматривать как панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России <1>. Некоторые специалисты указывали на преждевременность налоговой кодификации, полагая, что для этого не созрели объективные предпосылки и что более актуальна проблема качественного совершенствования налогового законодательства при помощи установления и внедрения юридических принципов налогообложения, решения проблемы собираемости налогов, а также защиты прав и интересов налогоплательщиков. Многие просто не верили в реальность широкомасштабной кодификации в сфере налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Брызгалин А.В. Система налогового законодательства и проблемы его кодификации // Вестник гуманитарного университета. - 1996. - N 1. - С. 76.

Однако промежуточные итоги кодификации налогового законодательства доказали ее значительные преимущества, которые, на наш взгляд, состоят в следующем.

1. Кодификация способствует реализации принципа нормативно-правовой экономии: если несколько законов без ущерба для правового регулирования можно заменить одним, это следует сделать. До принятия НК РФ налоговое законодательство состояло из различных нормативных актов, зачастую противоречащих друг другу, а введение нового налога или сбора неизбежно означало издание отдельного закона.

Очевидно, общие принципы и внутреннее единство налогового права делают целесообразным консолидацию всех налоговых законов в рамках единого нормативного акта. Это более удобно прежде всего для непосредственных участников налоговых отношений, поскольку облегчает поиск и применение налогово-правовых норм, позволяет избавиться от чрезмерного количества бланкетных норм, отсылающих правоприменителя к другим нормативным актам. Ключевая идея кодификации состоит в том, чтобы сделать НК РФ источником прямого действия, не предполагающим наличия многочисленных подзаконных актов, его конкретизирующих и дополняющих.

Отсутствие кодифицированного акта неизбежно приводит к преобладанию логических норм в системе отраслевого законодательства, где отдельные элементы (гипотеза, диспозиция, санкция) разбросаны по различным источникам права. Еще одна негативная сторона некодифицированного права - постоянное дублирование нормативных предписаний в актах различного уровня. В процессе кодификации вместо множества разрозненных нормативных актов, где налоговые законы по удельному весу занимали далеко не первое место, мы получили единый нормативный акт с логически выдержанной структурой и содержанием.

На первоначальном этапе становления налогового права России, начиная с 1991 г. и вплоть до принятия НК РФ, в общей массе источников налогового права преобладало подзаконное нормотворчество. Помимо многочисленных указов президента и постановлений правительства важнейшее регулирующее значение имели ведомственные инструкции Госналогслужбы России, разъясняющие и дополняющие слишком общие и лаконичные налоговые законы. Такая ситуация позволяла делать выводы, что "основное место в системе российского налогового законодательства занимают именно нормативные акты Государственной налоговой службы и Министерства финансов Российской Федерации" <2>. Кодификация не в последнюю очередь была предпринята с целью ограничить и постепенно вытеснить ведомственное нормотворчество из сферы налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1997.

Ряд специалистов призывает ограничить все федеральное налоговое законодательство рамками Налогового кодекса РФ, полагая, что федеральными законами, принятыми в соответствии с НК РФ, могут выступать исключительно законодательные акты, вносящие в него изменения и дополнения, а сам Кодекс, являясь кодифицированным актом, должен включить в себя нормы, касающиеся всех налогов и сборов. В специальной литературе встречаются и более радикальные утверждения. Так, по мнению В.Г. Панскова, "Налоговый кодекс призван стать и непременно станет единственным нормативно-правовым документом, регулирующим все налоговые вопросы: от взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков до порядка расчета и уплаты всех предусмотренных в нем налогов" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. - М.: МЦФЭР, 2003.

Полагаем, что сводить все налоговое законодательство к НК РФ - это значит заниматься его "фетишизацией", которая значительно обедняет возможности и средства налогово-правового регулирования. Подобное положение допустимо применительно к уголовному праву, состоящему исключительно из охранительных норм. Налоговое же объединяет нормы как охранительного, так и регулятивного характера, поэтому трудно назвать серьезные причины, по которым отдельные вопросы налогообложения не могли бы регулироваться самостоятельными федеральными законами, принятыми на основании и в соответствии с НК РФ. В конце концов, реальная жизнь намного богаче любой абстрактной схемы, и для решения насущных проблем налогообложения лучше иметь многообразный арсенал средств налогового правотворчества. Разумеется, данная позиция не умаляет достоинств Кодекса как основного источника налогового права, она лишь позволяет реально оценить его роль и значение в системе налогового законодательства.

2. Важнейшим требованием, предъявляемым как к праву в целом, так и к отдельным его сегментам, является системность. Налоговый кодекс РФ с самого начала воспринимался (и воспринимается) как системообразующий акт для налогового права России. Ведь кодификация означает прежде всего структурную упорядоченность нормативных актов по вопросам налогообложения, что неизмеримо повышает регулятивные возможности налогово-правовых норм. Более того, именно она позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д.

Известно, что общая часть выполняет интегрирующую роль в формировании отраслей романо-германской правовой семьи. Поэтому кодификация - важнейший шаг к становлению налогового права в качестве самостоятельной отрасли. Впервые появилась возможность сформулировать и нормативно закрепить общую концепцию налогообложения, что было невозможно в условиях разрозненного и подчас хаотичного налогового законодательства.

Кроме того, кодификационная работа явилась мощным стимулом для развития налогово-правовой науки. В настоящее время наблюдается всплеск научного интереса к вопросам налогообложения. Трудно найти другую сферу гуманитарных знаний, которая привлекала бы столь пристальное внимание ученых самых различных направлений (юристов, экономистов, философов, политологов и др.). Большую роль здесь играет активность законодателя при проведении налоговой реформы, а также новизна, сложность и практическая значимость для экономики большинства рассматриваемых проблем. Правотворческая работа над Кодексом, его обсуждение, критика, практическая апробация способствовали тому, что за столь короткое время удалось сформировать доктринальные основы налогового законодательства, практически с нуля наработать значительный объем судебной практики по налоговым спорам.

3. Кодификация положила начало формированию налогового процесса как особого, самостоятельного института налогового права. До принятия НК РФ налогово-процессуальные нормы находились в зачаточном, нормативно неоформленном состоянии. Вместо четко структурированного института мы имели несколько разрозненных, плохо увязанных между собой нормативных предписаний. Налоговый контроль и ответственность постепенно превращались в "область правовых пробелов". Нередко для решения спорных ситуаций приходилось привлекать по аналогии процессуальные нормы иных отраслей, прежде всего административного права. Такое положение тормозило дальнейшее развитие налогового законодательства, создавало значительные трудности для судебной и правоприменительной практики. По мнению многих авторов, именно осуществление кодификации в налоговом праве и достижение необходимого уровня законодательной регламентации налоговых правоотношений позволяют говорить о появлении сравнительно новых институтов в налоговом праве, а именно о "налоговом процессе", включающем в себя, в частности, "производство налогового контроля" и "производство по делам о налоговых правонарушениях" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Кузнеченкова В.Е. Проблемы теории правоохранительного налогового процесса // Право и политика. - 2005. - N 2.

4. Кодификация способствует унификации налогового законодательства, его определенности, единообразному пониманию и применению. Как верно заметил С.Г. Пепеляев, систематизирующий акт призван исключить неоднородность, внутренние противоречия механизма налогообложения <2>. Принятие НК РФ позволило существенным образом упорядочить действующие нормы и положения, регулирующие процесс налогообложения, свести их в единую, логически цельную и согласованную систему. В частности, устранены такие недостатки существовавшей ранее налоговой системы, как отсутствие единой законодательной и нормативной базы налогообложения, многочисленность и противоречивость нормативных документов, отсутствие достаточных правовых гарантий для участников налоговых отношений <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

<3> См.: Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. - М.: МЦФЭР, 2003.

Очевидно, что чем выше уровень систематизации и упорядоченности законодательства, тем меньше возможностей для его произвольного толкования, а значит, для правовых споров и конфликтов. Повышая уровень определенности налогового права, снижая возможность дискретного усмотрения для чиновника и в конечном счете опасность государственного произвола, кодификация резко усиливает гарантии для частных лиц - граждан и организаций. В итоге повышается уровень защищенности всех субъектов налогового права, укрепляется законность в сфере налогообложения.

Нельзя забывать и о юридической технике. В процессе кодификации устраняются противоречия, пробелы, неясности, уточняются формулировки налоговых норм, совершенствуются стиль и язык налогового законодательства. Она позволяет провести своеобразную "инвентаризацию", разом избавившись от устаревших, неэффективных и фактически недействующих (так называемых мертвых) налогово-правовых норм. Разумеется, абсолютно определенный и непротиворечивый закон - это недостижимый идеал, к которому следует стремиться. Но то, что кодификация заметно повысила качество налогового законодательства с точки зрения юридической техники, сомнений не вызывает.

5. Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в построении источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. Налоговый кодекс РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В ст. 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан несоответствующим Кодексу. Следовательно, НК РФ не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.

Закрепляя в ст. ст. 1, 3, 5 НК РФ положение, что федеральные законы должны соответствовать НК РФ, законодатель таким образом устанавливает приоритет Кодекса перед другими федеральными законами о налогах и сборах независимо от момента их принятия.

6. Кодификация способствует становлению и упрочению налогового федерализма, поскольку дает региональным и местным законодателям четкие ориентиры налогового нормотворчества. Кроме того, наличие НК РФ укрепляет принцип единства налоговой системы Российской Федерации, логически вытекающий из конституционно-правовых принципов единой финансовой политики и единства экономического пространства.

Конституционные нормы о единстве экономического пространства России (ст. 8) получили развитие в п. 4 ст. 3 НК РФ, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие данное пространство и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

На данный запрет КС РФ указывал еще в Постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П: недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов.

Суть данного принципа состоит не в сосредоточении у федерального центра финансовых полномочий, а в создании единых обязательных стандартов финансовой деятельности, обеспечивающих баланс прав и интересов всех участников финансовых отношений <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 7. Кодификация стабилизирует отраслевое законодательство, поскольку Кодекс принимается на долгий срок и является более устойчивым актом по сравнению с обычными законами. Как результат - формируется устойчивая и предсказуемая налоговая система. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Однако изменения и дополнения не могут вноситься в налоговое законодательство спонтанно и каждодневно. К сожалению, требование стабильности налогового законодательства часто не соблюдается. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 (!) статей части первой НК РФ, причем поправки носили концептуальный характер. Другой пример: 19 июля 2000 г. принимается часть вторая НК РФ, но не успевает она вступить в силу, как благодаря Федеральному закону от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ переработке подвергается более 90 статей указанного акта. Очевидно, что регулярные правки кодифицированного акта вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений. Указывая на стабильность налогового законодательства, не стоит абсолютизировать данный принцип и ставить вопрос о том, что лучше: пробельное, но изменяющееся законодательство либо полное, но требующее постоянного уточнения? Необходимо подчеркнуть, что под стабильностью следует понимать прочное, устойчивое, но ни в коем случае не застойное состояние налогового законодательства. Однако, характеризуя его как постоянно развивающееся, стоит отметить, что вносимые дополнения не должны изменять основополагающих принципов налогового права, так как это может привести к неблагоприятным последствиям применительно к регулируемым общественным отношениям. Таким образом, стабильность налогового законодательства подразумевает сочетание некой "незыблемости" основ налогового права в совокупности с нововведениями, отвечающими современным потребностям развития. Как и любой кодифицированный акт, НК РФ отличается глубокой внутренней согласованностью, сложной структурой, большим объемом, высоким уровнем нормативных обобщений, стабильностью действия. В заключение отметим, что в последние годы в России наблюдается бурный процесс развития налогового законодательства как на федеральном, так и на региональном и местном уровнях. Повышение роли и значения налогового права обусловлено особым местом налогов и сборов в формировании доходов государства в условиях постоянного роста его расходов. Налоговые поступления составляют сегодня более 90% бюджетных доходов всех уровней. Таким образом, налоговая политика становится важнейшей составляющей социально-экономического, политического, гуманитарного реформирования общественных отношений. Налоги - один из основных факторов экономического роста. От эффективности налогообложения во многом зависят успех государственных реформ, их социальная направленность, а также уровень жизни и благосостояния населения страны. Налоговое право России является наиболее "живой", нестабильной, динамично развивающейся отраслью. Вместе с тем ему до сих пор присущи повышенная сложность, противоречивость, наличие многочисленных пробелов, неопределенностей, нечетких и неясных формулировок. Процесс реформирования налогового законодательства, связанный прежде всего с кодификацией, продолжается и набирает обороты. Специфика кодификации российского налогового законодательства состоит в том, что она носит постепенный характер и продолжается в настоящее время (хотя и близка к своему завершению). В связи с этим особую актуальность приобретает проблема дальнейшего совершенствования налогового законодательства. Для повышения эффективности налоговых реформ представляется необходимым использовать международный опыт налогового регулирования, включая решения зарубежных и международных судов по налоговым спорам, активнее привлекать к законотворческой работе специалистов в области налогово-правовой науки и практики. А.В.Демин К. ю. н., доцент кафедры коммерческого, предпринимательского и финансового права Института естественных и гуманитарных наук СФУ г. Красноярск Подписано в печать 25.06.2007 ————