"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 7

ОБ ОРГАНИЗАЦИИ РЫНКА УСЛУГ ПО НАЛОГОВОМУ КОНСУЛЬТИРОВАНИЮ

(Интересы участников и возможные способы их достижения)

Уже год юридическая и экономическая общественность обсуждает проект закона "О налоговом консультировании", подготовленный Палатой налоговых консультантов. Наш журнал публиковал некоторые точки зрения по этому вопросу в N 6 за 2006 г. В этом году члены научно-экспертного совета Палаты подготовили свои замечания и предложения по совершенствованию законопроекта. Осенью в Палате налоговых консультантов намечается новая стадия обсуждения законопроекта. Предлагаем вашему вниманию один из материалов.

Российский рынок консультационных услуг

в сфере налогообложения

Субъектный состав консультантов, способных оказывать и реально оказывающих услуги по вопросам налогообложения, весьма разнообразен. Это юристы, адвокаты и экономисты, специализирующиеся в области налогового права (как частнопрактикующие, так и работающие в профессиональных организациях), аудиторы и аудиторские компании.

Консультации в области налогообложения оказываются сегодня как публично (публичный консалтинг), так и в частном порядке (заранее определенному кругу покупателей). Можно встретить и компании, ориентированные на абонентское (прикрепленное) обслуживание крупных клиентов и специализирующиеся в проработке сложных вопросов. Как правило, это аудиторские компании, которые одновременно консультируют своих аудируемых лиц по вопросам налогообложения <1>, либо адвокатские компании, и консультирующие своих клиентов, и защищающие их в суде во время налоговых споров.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Полагаем, что это совместимый "коктейль", поскольку консультация в области налогообложения не может приравниваться к рекомендациям, как должна быть составлена финансовая отчетность, которую сам аудитор впоследствии и должен подтвердить или нет.

Правоспособность консультантов. Деятельность по оказанию рассматриваемых консультационных услуг сегодня не лицензируется. Каких-либо ограничений на отдельные сделки (разовые договоры) об оказании подобных услуг законодательство также не содержит.

Если эта услуга оказывается на систематической основе и на возмездных началах, то образуется обычная предпринимательская деятельность, для ведения которой необходима лишь специальная предпринимательская правоспособность (регистрация коммерческого юридического лица или предпринимателя). Обязательности в том, чтобы подтверждать квалификацию консультанта, сегодня нет, необходимости в получении лицензии - тоже.

Содержание услуг по налоговому консультированию также весьма многообразно: от консультационного сопровождения налоговых споров до разработки схем минимизации налогообложения; от частных ответов на отдельные вопросы налогообложения до разработки учетных политик организаций в целях налогообложения; от оценки налоговых последствий заключенных договоров до тотального "налогового аудита", напоминающего налоговые проверки. Причем интерес к последнему возрастает, когда клиент хочет свериться с мнением профессионалов в вопросах, касающихся того, правильно ли он вел налоговый учет.

Форма оказания услуг. Консультационные услуги в сфере налогообложения оказываются на основании договоров, которые обычно носят гражданско-правовой характер. Специалистов, решающих вопросы налогообложения, находясь при этом в штате организации-налогоплательщика, а также являющихся самозанятыми налогоплательщиками, мы не считаем субъектами рынка данных услуг, поскольку эти лица выполняют свои трудовые обязанности для того, чтобы организация, в которой они трудятся, смогла выполнить функцию налогоплательщика. Консультант, который находится в состоянии властного подчинения по отношению к консультируемому лицу, вряд ли может признаваться независимым.

Конкуренция на рынке. Инструменты конкурентной борьбы. Вполне естественно, что "продавцы" указанных услуг пытаются конкурировать на этом рынке, они борются за клиента, за покупателя. Тем более жесткая борьба идет за крупного и богатого клиента, который способен долгое время обеспечивать консультанта фронтом работ и заработком.

Ценовая политика для "продавцов" в подавляющем большинстве случаев не является инструментом конкуренции ввиду того, что сложность и содержание вопроса (или задачи, которая ставится перед консультантом) весьма вариабельны. Борьба за клиента в основном происходит через установление с ним тесных долгосрочных отношений, а также путем подтверждения квалификационного уровня специалистов, оказывающих услуги (консультанты вооружаются дипломами, сертификатами, свидетельствами о прохождении обучения, сдаче экзаменов и т.п. <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Нужно понимать, что сегодня такие свидетельства или сертификаты не имеют законодательно закрепленного (официального) статуса и выдаются в порядке гражданско-правовой инициативы сторон образовательного процесса. Весь вопрос лишь в том, насколько убедительно действуют на клиента сертификат или свидетельство, выданные той или иной обучающей организацией.

Юридические лица, которые специализируются или позиционируют себя как профессиональные организации, оказывающие консультационные услуги по вопросам налогообложения, находятся в более выигрышном положении по сравнению с индивидуальными предпринимателями. Ведь статус последних как специализированных предпринимателей законом не определен, а менталитет клиентов таков, что они привыкли воспринимать специализированные организации, но не узкоспециализированных предпринимателей.

В конкурентной борьбе выигрывают обычно те, кто позиционирует свою компанию как юридическую либо аудиторскую. В некоторых случаях мы имеем юридический, аудиторский департаменты или департамент налогов и права.

Также наблюдаются формы более высокого уровня организации рынка, например профессиональные объединения налоговых консультантов, такие как Палата налоговых консультантов, Ассоциация защиты прав налогоплательщиков. Существуют группы компаний (в частности, аудиторских), функционально-комплексные холдинги, скажем, такие как МЦФЭР. Все это, с одной стороны, усиливает элемент профессионализма в услуге, а с другой - позволяет обслужить клиента "под ключ". На комплексные услуги со стороны профессиональных компаний клиент соглашается более охотно.

Ответственность консультанта на неорганизованном рынке. Одним из существенных элементов является вопрос об ответственности консультанта за рекомендованное им решение. Этот вопрос заслуживает особого внимания, так как условие об ответственности консультанта становится инструментом конкуренции.

Сегодня ответственность налогового консультанта за причинение ущерба клиенту через применение к нему налоговых санкций со стороны государства специального регулирования в законодательстве не имеет. Консультанты решают вопрос о своей ответственности исключительно в договоре об оказании консультационных услуг. Одни вообще исключают из договора возможность всякой имущественной ответственности по возмещению каких-либо убытков клиенту, который воспользовался консультацией, но был оштрафован налоговым органом. Другие ограничивают ответственность размером уплаченного консультанту вознаграждения или иной оговоренной суммой. Некоторые предлагают вместо возмещения убытков бесплатное или льготное сопровождение налогового спора, а кто-то оставляет данный вопрос неурегулированным, полагаясь на правосудие и общие нормы о гражданской ответственности за некачественное оказание услуги. Однако автор не встречал консультантов, принимающих бы на себя обязанность полностью возместить клиенту убытки в виде налоговых недоимок, штрафов и пеней, которые возникнут у него вследствие внедрения в дело оказанной консультации.

О необходимости государственного регулирования

и балансе публичных и частных интересов

Нужно ли что-то регулировать и если нужно, то зачем. Вряд ли можно говорить, что должна ставиться задача создать в России рынок консультационных услуг по вопросам налогообложения. Этот рынок существует и сегодня, только неорганизованный и нерегулируемый.

Как известно, неорганизованные и неуправляемые рынки таят для покупателя услуг значительно большие риски, нежели рынки прозрачные и организованные. Яркий пример - рынок долевого строительства в недалеком прошлом и рынок ценных бумаг на заре рыночной экономики. Что получилось в условиях стихийного процесса формирования рынка, мы видели.

Возможное законодательное регулирование в указанном вопросе следует понимать прежде всего как регулирование организованного рынка услуг налогового консультирования. Иными словами, закон (если он будет) должен быть призван прописать то, как следует строить именно организованный профессиональный рынок консультационных услуг в сфере налогообложения и как он должен работать. Но при этом не нужно умалять правомочность существующего (сложившегося) неорганизованного рынка консультационных услуг по вопросам налогообложения и ущемлять сегодняшнее положение его участников. Принятие закона о налоговом консультировании (или об организованном рынке услуг налогового консультирования) не может и не должно вынуждать сегодняшних операторов рынка прекратить свою деятельность как вступившую в противоречие с этим законом. В противном случае закон станет инструментом конкурентной борьбы и попросту пролоббирует интересы определенных бизнес-структур. Исключение необходимо сделать только в одном: создание организованных управляемых рынков данных услуг должно подчиняться прописанным в будущем законе правилам.

Таким образом, главная цель законодательного регулирования в указанной области - создать правила, по которым должны строиться организованные рынки рассматриваемого вида услуг.

Государственный интерес. Ранее уже отмечалось, что неорганизованный рынок несет в себе значительно более высокий риск для клиента, нежели рынок организованный. Прежде всего это касается качества услуги и гарантий этого качества, включая ответственность консультанта. Однако нельзя считать, что только услуга организованного рынка - качественная, а услуга рынка неорганизованного - никуда не годится. В конечном итоге оказание подобного рода услуги направлено на удовлетворение общественного интереса, состоящего в том, чтобы платить законно установленные налоги. Поэтому в таком регулировании в первую очередь заинтересовано государство (власть как выразитель интересов населения). Но очевидно, что данный интерес оно по ряду причин <1> не может в полной мере реализовать лишь через работу своих фискальных органов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Главная причина, на наш взгляд, состоит в том, что фискальный орган (как правоприменитель в первую очередь) не может быть объективным и беспристрастным. Для этого он должен быть независимым. Нынешняя подчиненность ФНС России Минфину России указанную независимость уничтожает полностью.

Государство нуждается не только в том, чтобы требовать уплаты налогов и строго контролировать правильность их исчисления и уплаты, но и в том, чтобы оказать налогоплательщику реальную незаинтересованную помощь в правильном исчислении налогов. Существует положительный пример создания такого консультационного центра при ГНИ г. Москвы, однако исходя из глобальных соображений эту функцию (оказание помощи при исчислении налогов и сборов) нужно отграничить от фискальной и фискально-контрольной функции налоговых органов путем придания налоговому консультанту независимого статуса. Собственно, для этого и должен быть организован частный рынок консультационных услуг в сфере налогообложения.

Но как Минфин России может доверять объективной позиции налогового консультанта, если эта консультация оказывается не его чиновником? Здесь мы выходим на более глобальную проблему - несовпадение общественных интересов и интересов органов власти, а также частных налогоплательщиков. Решение может быть только одно: одинаковое доверие и государственных органов, и налогоплательщиков к налоговому консультанту. Это возможно лишь при такой услуге, которая оказывается в соответствии с правилами, установленными в законе, т.е. при услуге организованного и регулируемого рынка. Непрозрачной частной услуге не поверит ни государство, ни клиент. Идеальное состояние - когда консультант становится выразителем общественного интереса, а не интереса исполнительной власти или налогоплательщика. Консультант должен защищать закон исходя из его буквы и духа - не больше и не меньше.

Интерес консультантов и "вход в систему". Для консультантов участие в организованном рынке является важнейшим инструментом конкурентной борьбы. Очевидно, что для вступления в этот рынок и получения конкурентных преимуществ консультанту следует потрудиться, т.е. нужно будет приложить усилия, чтобы получить статус участника организованного рынка таких услуг (статус налогового консультанта). Если консультант считает, что ему это не надо - он останется на своем привычном неорганизованном рынке. Если, как говорят, лишние "корочки" совершенно без надобности, то консультант останется тем же, кем он является сегодня. Сможет он конкурировать с участниками организованного рынка или нет - пусть он решает сам. Но рассчитывать на "вход в систему", лишенный каких-либо барьеров, было бы неверно.

Своеобразная "плата" за место среди участников организованного рынка - это выполнение требований, которым должен удовлетворять консультант. Ключевым из них является профессиональный ценз, складывающийся из базового образования и специальной подготовки, а также добровольное согласие вступить в саморегулируемую организацию, специально создаваемую для оказания содействия работе организованного рынка. Другими словами, лицо, желающее войти в организованный рынок, осознанно, по своей воле (а не по принуждению), принимает на себя обязанность вести деятельность в соответствии со специальным законом, тем самым в некоторой степени ограничивая для себя предпринимательскую свободу.

Такие ограничения могут просматриваться:

- в связи с выполнением требований к независимому статусу налогового консультанта;

- по поводу предмета и содержания договора, на основании которого оказывается услуга;

- в связи с подчинением процессу саморегулирования, т.е. исходя из условий участия в некоммерческой организации, созданной для контроля над организованным рынком таких услуг.

Рынок должен точно "опознавать" субъектов организованной структуры по их внешним атрибутам и признакам - это, во-первых, а во-вторых, рынок должен точно знать, в чем профессиональные консультанты испытывают ограничение своей свободы. В организованной среде консультантов следует "выравнять" между собой в плане конкуренции и ограничений.

Поэтому модель законопроекта должна предполагать, что для ведения деятельности по налоговому консультированию на организованном рынке необходимо легализоваться: для организаций - создать налоговую консультацию, для физических лиц - объявить об открытии консультационного пункта. Это происходит в тесном взаимодействии с некоммерческой организацией, созданной для регулирования рынка, в том смысле, что она ведет реестр легализовавшихся консультантов.

Консультацию и пункт не следует рассматривать как новые организационно-правовые формы, которых не было в Гражданском кодексе РФ. Это всего лишь способ идентификации лица как участника организованного рынка, а не как собственно формы деятельности в том значении, в котором данное понятие содержится в ГК РФ.

Ограничения, связанные с поддержанием независимости налогового консультанта, - вопрос достаточно сложный. Отрегулировать его исчерпывающим образом в законе, скорее всего, невозможно. Поэтому здесь необходимо смешанное регулирование - через закон и внутренние регламенты профессиональных объединений налоговых консультантов. Но принцип понятен: исключить случаи, когда у консультанта либо появляется заинтересованность в оказании услуги именно этому лицу, мотивированная иначе, чем условия самого договора, либо консультант попадает в подчиненное положение по отношению к государству (власти) или консультируемому лицу. Независимый статус должен означать, что ни власть, ни клиент не могут указывать консультанту, как ему следует разрешать тот или иной вопрос. Цель закона - создать, в частности, правовой режим, в соответствии с которым консультант не может быть привлечен в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении или по делу об уклонении от уплаты налогов.

Ограничения формы самого договора должны, по мнению автора, носить рамочный характер, поэтому законодательные требования к содержанию договора могут исчерпываться требованиями: к формулировке предмета, о подтверждении правосубъектности сторон и консультантов, к перечню существенных условий, а также установлением режима ответственности налогового консультанта в соответствии с законом. Возможны некоторые запреты на включение в договор определенных положений (например, положений, исключающих или изменяющих режим ответственности, положений об отказе от вознаграждения) либо, наоборот, включение в закон норм предписывающего характера (например, об обязательном претензионном порядке рассмотрения споров через профессиональные сообщества налоговых консультантов).

Все ограничения следует рассматривать как специальные по отношению к ГК РФ. Но они могут быть продиктованы только спецификой организованного рынка услуг и в основном преследуют цель сделать единообразной форму договора и сохранить независимый статус налогового консультанта.

Таким образом, все "лишения", которые претерпевает консультант, решивший войти в организованный рынок, есть не что иное, как плата за "вход". Совершенно ошибочно это интерпретировать так, будто законопроект "выдавит" тем самым конкурентов с рынка. Еще неизвестно, где налоговому консультанту будет легче - в организованном рынке или в прежней (привычной) среде обитания.

Интерес клиентов. Со стороны клиента интерес к услуге по налоговому консультированию, получаемой на организованном рынке, на наш взгляд, может появиться при наличии следующих условий:

- прозрачность, понятность и предопределенность тех юридических средств, через которые оказывается услуга, а также способов ведения деятельности;

- возможность получить достоверные сведения о статусе консультанта и гарантии его квалификации;

- наличие законных гарантий независимости консультанта и гарантии сохранения им налоговой тайны.

Также должны быть понятны условия ответственности консультанта в случае некачественного оказания услуги и порядок разрешения спора с консультантом о возмещении убытков или иной ответственности. И, пожалуй, самое главное - клиент должен знать, что государство признает ответ консультанта как предполагающийся достоверным, незаинтересованным и сбалансированным с позиций публичных и частных интересов.

Регламентация ответственности и ее гарантий, по мнению автора, является самым деликатным вопросом. Страхование гражданской ответственности - это лишь одна из возможных форм. Однако нужно учитывать, что данное страхование происходит по договору между страхователем и страховой компанией. Вменение консультанту обязанности заключить такой договор требует нормативного регулирования его типовых условий (как это происходило с ОСАГО). В противном случае консультант может попасть в зависимость от страховых компаний, которые, понимая безвыходность созданного для него положения, будут поддерживать финансовые условия страхования на грани кабальной для консультанта сделки с минимизированной суммой страховых выплат.

Полагаем, что обязательное страхование гражданской ответственности консультанта - это не лучший вариант решения названной задачи. Думается, что здесь целесообразно оставить все как есть - когда условия ответственности прописываются в самом договоре с клиентом. Вообще говоря, в любом случае на организованном рынке вопрос ответственности консультанта не должен решаться без содействия профессионального объединения. Участие структур организованного рынка в разрешении споров между консультантом и его клиентом видится, в частности, в использовании возможностей специализированных третейских судов. Если эти суды будут в силу закона обязательными звеньями инфраструктуры организованного рынка данных услуг, то станут возможными такие законодательные установки, как обязанность включения в договор условия о передаче спора на разрешение такого третейского суда.

Последнее из упомянутых нами условий - статус самого ответа (заключения консультанта) по тому или иному вопросу - могло бы стать ключевым элементом в конкурентных качествах услуг организованного рынка. Услуга, обремененная ответственностью консультанта и гарантиями этой ответственности, станет стоить дороже, чем ее "аналог" на рынке неорганизованном. Поэтому профессиональному консультанту будет несколько сложнее завоевать клиента. Но если услуга, полученная от профессионального консультанта организованного рынка, создаст у налогоплательщика преимущества в налоговом споре, то данный дисбаланс можно считать уравновешенным. Преимущества могут быть различными. Например, налогоплательщик, который пользовался по спорному вопросу услугой налогового консультанта, при обжаловании решений проверяющих органов вправе рассчитывать на освобождение от пеней или их уменьшение либо на исключение умышленной формы вины в совершении налогового правонарушения.

Положения о публично-правовом статусе услуги налогового консультанта, полученной на организованном рынке, являются ключевым элементом всей затеи государственного регулирования рынка указанных услуг. Без этого "пряника" такой рынок вряд ли будет нужен вообще, а если и нужен будет кому-то, то неизбежно превратится в тривиальный рынок услуг по защите налогоплательщика от налоговых нападок. Без такого элемента в законе об общественной (общенациональной) миссии профессионального налогового консультанта, по всей видимости, можно будет забыть.

Инфраструктура и регулирование организованного рынка

Саморегулирование. Организованный рынок должен строиться на принципах саморегулирования в силу того, что консультант обладает независимым статусом. Достичь этого можно только путем создания профессиональных объединений налоговых консультантов, которые образуют так называемую инфраструктуру организованного рынка услуг по налоговому консультированию.

Обязательные (стратегические) функции, которые должна выполнять инфраструктура, следующие:

- допуск консультантов на организованный рынок;

- контроль за соблюдением законности и принятых регламентов в деятельности налоговых консультантов;

- отслеживание статуса консультанта;

- информационное обеспечение организованного рынка и раскрытие информации, подлежащей обязательному раскрытию;

- защита прав налогового консультанта и его клиента и непременное участие в разрешении конфликтов, возникающих между ними. Это касается также прав, которые вытекают из их личных профессиональных отношений и из отношений с государством;

- взаимодействие с органами государственной власти и управления, поскольку это взаимодействие может быть реализовано только таким образом. Непосредственное вмешательство государства в предпринимательскую деятельность консультанта должно быть исключено.

При взаимодействии с государством очень важно, чтобы не была перейдена та грань, за которой саморегулирование превращается в делегирование государственных функций саморегулируемым организациям, как это происходило на организованном рынке ценных бумаг. Однако понижать уровень государственного участия в регулировании этого рынка до нуля также было бы нецелесообразно, принимая во внимание наличие публично-правового статуса услуги налогового консультанта. Очевидно, что принятие профессиональным сообществом пожеланий государственных органов должно быть на что-то "обменяно", например на законодательное признание публично-правовых преимуществ, которыми должно обладать консультационное заключение. Суверенитет - это тоже товар, только в политике. Совершенно ясно, что если услуга организованного рынка не будет нести в себе публично-правовых преимуществ, то уровень государственного регулирования указанного рынка со стороны исполнительной власти должен равняться нулю, если этот закон вообще будет кому-либо нужен.

Говоря об участии профессиональных объединений в разрешении гражданско-правовых конфликтов, которые могут возникнуть между консультантом и его клиентом ввиду некачественного оказания услуг, следует еще раз подчеркнуть не только активную роль самих объединений, но и возможную роль третейских судов. Эти суды могли бы создаваться при профессиональных объединениях налоговых консультантов как обязательные элементы. У каждого клиента, который воспользовался услугой организованного рынка, должно быть безусловное право обратиться за разрешением спора в такой третейский суд.

На взгляд автора, законодательно можно установить лишь общие правила:

- об организационно-правовой форме профессиональных объединений налоговых консультантов;

- о функциях, которые должны исполнять объединения;

- единообразной структуре их органов управления с указанием компетенции того или иного органа.

Остальные подробности функционирования объединений должны быть проработаны в их внутренних регламентах <1>. Эти документы следует составлять исходя из того, что объединения сами по себе не являются субъектами предпринимательских отношений по оказанию услуг налогового консультирования и должны быть некоммерческими организациями (партнерствами, ассоциациями, союзами, объединениями).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В этом смысле соответствующая глава законопроекта должна быть краткой. В ней необходимо лишь прописать те ключевые функции, которые должны выполнять профессиональные сообщества организованного рынка, и структуру органов управления. Все остальное - дело внутренних регламентов указанных объединений. Ф.А.Гудков Руководитель отдела юридического и налогового консалтинга аудиторской фирмы "ЦБА", член научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов Подписано в печать 25.06.2007 ————