"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 7

ОБ ОЧЕРЕДНЫХ ИЗМЕНЕНИЯХ ЧАСТИ ВТОРОЙ НК РФ

Федеральным законом от 17 мая 2007 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" уточнен ряд положений Кодекса. Большая часть изменений касается порядка применения специальных налоговых режимов - единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), упрощенной системы налогообложения (УСН) и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). Кроме того, изменены семь статей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

НДС

В ст. 145 НК РФ, устанавливающей порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (по НДС), уточнен порядок документального подтверждения права на освобождение организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на общий режим налогообложения со специальных налоговых режимов - УСН и ЕСХН. Необходимость внесения уточнений, по мнению автора, обусловлена тем, что правила организации и ведения бухгалтерского и налогового учета при применении общего и специальных режимов налогообложения различаются весьма существенно. Фактически новые нормы закрепляют правило, в соответствии с которым право на освобождение от уплаты НДС может быть подтверждено данными бухгалтерского учета - выпиской из соответствующей (по видам специальных налоговых режимов) книги учета доходов и расходов.

В ст. 149 НК РФ, содержащую перечень операций, освобождаемых от налогообложения, внесены три уточнения.

Во-первых, список операций, содержащихся в п. 2, расширен за счет включения в него операций, связанных с движением лома и отходов цветных металлов. Одновременно из перечня, установленного п. 3 ст. 149 НК РФ, исключены операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Таким образом, начиная с 2008 г. операции по реализации лома и отходов черных металлов будут облагаться налогом на общих основаниях. Что же касается лома и отходов цветных металлов, то не будет подпадать под налогообложение не только их реализация, но и внутренняя передача (для собственных нужд).

Во-вторых, в новой редакции изложен абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. В результате из-под налогообложения выведены товары, производимые и реализуемые государственными унитарными предприятиями при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения.

В-третьих, принципиально изменен порядок выведения из-под налогообложения операций, связанных с движением драгоценных металлов в слитках. Ранее для того, чтобы подобные операции могли быть освобождены от налогообложения, было обязательно соблюдение двух условий: реализация слитков должна была производиться Банком России или иными банками, а слитки следовало оставлять в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков). Теперь второе условие сохранено только для случаев реализации драгоценных металлов в слитках иным лицам (не являющимся кредитными организациями). Операции же по реализации слитков Банком России и банками Банку России освобождаются от налога независимо от помещения этих слитков в хранилище. Кроме того, льгота распространена на операции, производимые кредитными организациями не только самостоятельно, но и по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам. Обратите внимание, что данное изменение распространено на операции, совершенные после 1 января 2007 г.

Изменениями, внесенными в ст. 164 НК РФ, установлено право применения пониженной (10%) налоговой ставки в отношении операций по реализации лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований.

Пунктом 4 ст. 165 НК РФ допускается ситуация, при которой некоторые налогоплательщики могут не представлять в налоговые органы таможенные декларации (или их копии) для подтверждения обоснованности применения ставки 0% (декларация или ее копия представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита).

Пункт 9 ст. 165 и п. 9 ст. 167 НК РФ дополнены нормами, уточняющими порядок представления подобными налогоплательщиками документов вместо налоговых деклараций. Данные изменения также фактически вступают в силу 1 января 2007 г.

В результате внесения изменений в п. 3 ст. 170 НК РФ, регулирующий порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), более не нужно будет восстанавливать в учете суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету. Условие выполняется, если впоследствии товары (работы, услуги), по которым был произведен вычет, переданы участнику договора простого товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества. Разумеется, права на налоговый вычет у участника, получившего такое имущество, также не возникает.

Кроме того, ст. 170 НК РФ дополнена п. 7, которым допускается принимать в качестве расходов в процессе исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСХН и при УСН суммы налога, восстановленного налоговыми агентами. Правда, действие данной нормы ограничено ситуацией, когда восстановление налога связано с возвратом товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока), отказом от них, изменением условий либо расторжением соответствующих договоров и возвратом сумм авансовых платежей. При этом продавец должен быть иностранным лицом, не состоящим на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

Одновременно п. 5 ст. 171 НК РФ дополнен нормой, распространяющей положения этого пункта на ситуации возврата товаров и изменения условий договора в случае, если обязанности по уплате налога возложены на налогового агента.

Разница между новыми нормами ст. ст. 170 и 171 НК РФ в том, что в первом случае имеются в виду организации и индивидуальные предприниматели, которые выполняют обязанности налогового агента, но сами налогоплательщиками не являются, во втором - налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС.

ЕСХН

Федеральным законом N 85-ФЗ изменения внесены примерно в половину статей гл. 26.1 НК РФ. Некоторые поправки можно считать существенными.

В ст. 346.1 НК РФ уточнено, что налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), перешедшие на уплату ЕСХН, обязаны уплачивать НДС по операциям, совершаемым в рамках договора простого товарищества. Это уточнение, по-видимому, следует считать редакционным - операции указанных налогоплательщиков в рамках договора простого товарищества под действие специальных налоговых режимов не подпадают. Тем не менее в соответствующих нормах гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ указание на обязательность уплаты налога отсутствовало.

Существенно переработан текст ст. 346.2 НК РФ. Во-первых, уточнено определение сельскохозяйственных товаропроизводителей: при установлении доли доходов (70%), превышение которой дает право на применение данного специального налогового режима, теперь будут учитываться доходы от реализации товаров, работ или услуг (а не общий объем доходов). Иными словами, внереализационные доходы при расчете доли учитываться не будут. Из этого, в частности, следует, что количество налогоплательщиков, имеющих право перейти на ЕСХН, с нового года может увеличиться.

Во-вторых, п. п. 5 и 7 ст. 346.2 Налогового кодекса Российской Федерации дополнены положениями, из которых следует, что при определении указанной доли доходов теперь должны учитываться также доходы от реализации продукции первичной переработки, произведенной сельскохозяйственными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов этих кооперативов. Уточнение также должно привести к увеличению количества налогоплательщиков, подпадающих по действие специального режима.

Аналогичные изменения внесены и в ст. 346.3 НК РФ - в части определения расчетных показателей при выяснении вопроса правомерности перехода на уплату ЕСХН.

Серьезно пересмотрен порядок принятия к учету расходов, связанных с капитальными вложениями. Во-первых, новой редакцией ст. 346.5 НК РФ установлено, что к уменьшению налоговой базы теперь могут приниматься расходы не только на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение.

Во-вторых, несколько уточнен порядок принятия к учету расходов на приобретение (создание или сооружение) объектов основных средств, понесенных до перехода на ЕСХН. В состав расходов теперь также можно включать капитальные затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Кроме того, уточнено, что расходы могут учитываться в течение соответствующего количества календарных лет (ранее слово "календарных" отсутствовало). К принципиальным изменениям порядка распределения расходов это не приведет, так как сохранена норма, в соответствии с которой в течение налогового периода (для ЕСХН - календарный год) данные расходы принимаются равными долями. Просто новая редакция более точная по терминологии, используемой в налоговом законодательстве.

Перечень расходов, которые могут учитываться при определении объекта налогообложения, расширен за счет включения в него расходов в виде потерь от падежа птицы и животных. Здесь следует обратить внимание, что указанные расходы могут быть приняты только в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ. Так как одновременно с выходом Федерального закона N 85-ФЗ соответствующее постановление Правительства РФ принято не было, остается надеяться, что указанные нормы будут утверждены хотя бы до даты вступления изменений в силу.

Поправки, внесенные в п. п. 7 и 7.1 ст. 346.6 НК РФ, регулирующие порядок учета доходов и расходов при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения, носят, по нашему мнению, исключительно редакционный характер. Ими просто уточнено, что неполученная выручка и неоплаченные расходы принимаются к учету в общем порядке, установленном для метода начислений, - независимо от факта прихода или расхода денежных средств.

Упрощенная система налогообложения

Изменения, внесенные в гл. 26.2 НК РФ, во многом аналогичны поправкам в гл. 26.1 НК РФ:

- налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), перешедшие на УСН, обязаны уплачивать НДС по операциям, совершаемым в рамках договора простого товарищества;

- при определении налоговой базы могут приниматься расходы не только на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Соответствующее уточнение внесено и в ст. 346.25 НК РФ, регулирующую порядок учета доходов и расходов при переходе с УСН на другие специальные режимы или общий режим налогообложения;

- уточнен порядок принятия к учету указанных расходов - они также могут учитываться в течение соответствующего количества календарных лет (отличием изменений данной группы является то, что они распространены также на случаи приобретения или создания объектов нематериальных активов);

- в ст. 346.25 НК РФ уточнено, что при переходе с УСН на общий режим налогообложения к налоговому учету для целей налогообложения прибыли принимаются доходы и расходы, полученные и произведенные после даты перехода, при этом указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Кроме того, ряд существенных изменений внесен в другие статьи гл. 26.2 НК РФ. Новая редакция пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ распространяет запрет на применение УСН на все иностранные организации (а не только на те, которые имеют филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ).

Изменения, внесенные в п. 4 ст. 346.12 НК РФ, представляются не совсем точными: дополнительно указано на то, что предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых происходит в соответствии с общим режимом. При этом в первом предложении п. 4 речь идет только о двух специальных налоговых режимах - УСН и ЕНВД. Поэтому неясно, применять новую норму следует во всех случаях определения критерия доходов или только тогда, когда на территории соответствующего субъекта РФ введен ЕНВД и отдельные виды деятельности налогоплательщика под этот режим подпадают.

При переходе на УСН организации и индивидуальные предприниматели теперь будут обязаны указывать в заявлении не только сумму дохода, полученную за девять месяцев текущего года, но и среднюю численность работников за указанный период, а также остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. Соответствующие корректировки внесены в п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Несколько расширен состав расходов, которые могут учитываться при определении налоговой базы (п. 1 ст. 346.16 НК РФ):

- как уже отмечалось, в состав расходов теперь станут включать расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение;

- в составе расходов могут приниматься расходы на все виды обязательного страхования. Изменение носит редакционный характер. Прежняя формулировка в принципе не ограничивала перечень видов обязательного страхования, взносы по которым принимались к налоговому учету;

- в пп. 22 уточнено, что суммы налога, уплаченные в связи с применением УСН, к учету в качестве расходов не принимаются;

- общий перечень расходов расширен за счет включения в него расходов на обслуживание контрольно-кассовой техники и по вывозу твердых бытовых отходов. Каких-либо дополнительных условий для принятия указанных затрат к налоговому учету при этом не установлено.

Также можно считать расширением перечня расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы, дополнение, внесенное в п. 1 ст. 346.17 НК РФ. В соответствии с новой нормой налогоплательщик получает право уменьшить доходы на сумму возврата аванса, полученную ранее в счет предстоящих поставок товаров. Уменьшается налоговая база того налогового (отчетного) периода, в котором был возврат.

Несколько непонятной и избыточной представляется норма нового п. 4 ст. 346.17 НК РФ, запрещающая учитывать расходы прошлых налоговых периодов, если в этих периодах объектом налогообложения были выбраны доходы, а впоследствии был произведен переход на другой объект (доходы, уменьшенные на величину расходов).

В ст. 346.25 НК РФ добавлены два пункта, которые детализируют порядок учета НДС (в части налоговых вычетов) при переходе с общего режима налогообложения на УСН, и наоборот:

- при переходе на упрощенную систему налогообложения с общего режима налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН, но при условии, что суммы налога возвращены покупателям, а налогоплательщик, перешедший на УСН, может документально подтвердить этот возврат;

- при переходе с УСН на общий режим право на налоговый вычет возникает по тем суммам налога, которые не были учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Из этого, в частности, следует, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта доходы, имеют право на налоговые вычеты (после перехода на общий режим налогообложения) без каких-либо ограничений.

Использование патента

Патент могут использовать индивидуальные предприниматели в рамках специального налогового режима, предусмотренного гл. 26.2 НК РФ. Однако то обстоятельство, что применение такого инструмента НК РФ регулируется обособленно (ст. 346.25.1 НК РФ), обусловливает целесообразность отдельного комментария к изменениям, внесенным в эту статью.

В новой редакции изложен п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, устанавливающий перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться УСН с использованием патента. Внесение изменений обусловлено необходимостью приведения перечня видов деятельности в соответствие с Общероссийским классификатором по видам экономической деятельности. Количество видов деятельности, по которым допускается применение патента, несколько увеличилось (с 58 до 61), однако фактического расширения перечня не произошло.

Текст п. 5 данной статьи уточнен нормой, в соответствии с которой действие патента ограничивается территорией того субъекта Федерации, где он выдан. Дополнения, внесенные в п. 9, обязывают налогоплательщика сообщать в налоговый орган об утрате права на применение УСН на основе патента и переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней с начала применения иного режима. Весьма важным можно считать дополнение, внесенное в п. 10: при оплате оставшейся части стоимости патента она подлежит уменьшению на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Текст ст. 346.25.1 НК РФ дополнен п. п. 11 и 12, которыми подтверждено, что:

- индивидуальные предприниматели, использующие патент, налоговую декларацию представлять не обязаны;

- налоговый учет при использовании патента ведется в порядке ст. 346.24 НК РФ, т.е. в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.

ЕНВД

Уже традиционной можно назвать практику существенной переработки норм гл. 26.3 НК РФ.

Так, п. 2 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции фактически запрещает перевод на уплату ЕНВД услуг общественного питания, оказываемых учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. Возможно, данное изменение обусловлено тем, что подразделения общественного питания в бюджетных учреждениях не могут считаться самостоятельными хозяйствующими субъектами и, следовательно, их деятельность регулируется специальным порядком.

Перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату ЕНВД, расширен за счет включения в него оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Уточнен порядок применения налоговых вычетов (по отдельным основаниям) по НДС при переходе с ЕНВД на общий режим налогообложения, и наоборот. Изменения полностью аналогичны тем, которые внесены в гл. 26.2 НК РФ.

В ст. 346.27 НК РФ уточнены некоторые термины и определения. Введены новые понятия - "стационарное торговое место", "помещение для временного размещения и проживания", "объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию", "площадь стоянки".

В новой редакции изложен п. 3 ст. 346.29 НК РФ, устанавливающий размер базовой доходности по отдельным видам предпринимательской деятельности. Основные отличия новой редакции от прежней в том, что установлена базовая доходность:

- отдельно в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов и пассажиров;

- при розничной торговле в объектах стационарной торговой сети, а также в объектах нестационарной торговой сети, площадь торгового места в которых превышает 5 кв. м;

- оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания превышает 5 кв. м;

- оказании услуг по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков площадью, превышающей и не превышающей 10 кв. м, для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

В п. 7 ст. 346.29 НК РФ внесено уточнение, в соответствии с которым, если на очередной год значения коэффициента К2 не установлены, должны применяться те, что действовали в прошлом году.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

25.06.2007

————