"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2007, N 12

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ

ПОЛОЖЕНИЯМИ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ И МСФО

Методологические подходы к учету основных средств

Одной из специфических проблем, с которой сталкиваются многие хозяйствующие субъекты при переходе на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), является учет основных средств. Утвержденная 30 марта 2001 г. новая редакция ПБУ 6/01 "Учет основных средств" заменила действовавшее ранее ПБУ 6/97, что явилось новым шагом в реформе российского бухгалтерского учета, направленной на сближение с МСФО. В ПБУ 6/01 "Учет основных средств", как и во многих других российских положениях по бухгалтерскому учету, в отличие от МСФО отсутствует раздел "Определения", что препятствует упорядочению и интерпретации понятийного аппарата, используемого в учете. МСФО трактуют основные средства как материальные активы, предполагаемые к использованию в течение более чем одного периода для производства или поставки товаров и услуг, для административных целей, а также для сдачи в аренду другим хозяйствующим субъектам. ПБУ 6/01 не раскрывает содержание основных средств как экономической категории, а лишь предписывает условия, при соблюдении которых объекты учитываются в составе основных средств. Формулировки последних, к сожалению, содержат ряд неточностей и погрешностей. Так, например, смысл критерия, установленного п. 4 ПБУ 6/01: организацией не предполагается последующая перепродажа основных средств - находится в явном противоречии с реалиями, поскольку на практике, как правило, по прошествии определенного промежутка времени объекты основных средств реализуются. Проблематичным для практического применения в России является такой критерий, как способность приносить доход субъекту, поскольку в случае непредставления контролирующим органам доказательств, свидетельствующих о способности приносить выгоду, может появиться сомнение в правомерности учета тех или иных объектов в составе основных средств, следовательно, могут возникнуть и определенные налоговые последствия.

Как известно, правила учета основных средств в международных стандартах изложены в МСФО 16 "Основные средства". Сопоставим ПБУ 6/01 и МСФО 16 по следующим аспектам: определение основных средств, подход к их первоначальной и последующей оценке, определение срока использования, метода амортизации, раскрытие информации об основных средствах в отчетности.

Следует признать, что ПБУ 6/01 и МСФО 16 трактуют основные средства одинаково. Материальные активы - это те активы, которые используются хозяйствующим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей. Они используются в течение более чем одного отчетного периода и способны приносить экономические выгоды в будущем.

Однако классификация основных средств в МСФО несколько отличается от привычной российской и включает следующие группы:

- земля;

- здания;

- производственное оборудование;

- суда;

- самолеты;

- транспортные средства;

- мебель и прочие принадлежности;

- оборудование административных учреждений.

Существенным приближением к требованиям МСФО явилась отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия - 2000 руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, - вновь отдаляет его от международных стандартов. Проблема, касающаяся того, чтобы, не имея стоимостного критерия основных средств, все-таки не нести больших расходов по амортизации мелких объектов, решается в МСФО иным способом. Согласно ст. 11 МСФО 16 большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания, которые целесообразно списывать на расходы по мере их использования, учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы. В некоторых случаях возможно объединить отдельные незначительные активы, например шаблоны, инструменты и штампы, и применять критерий отнесения к основным средствам к их общей стоимости.

Определение первоначальной стоимости основных средств

Правила определения первоначальной стоимости основных средств в ПБУ 6/01 близки к требованиям МСФО - в целом совпадает перечень затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объекта. Как по МСФО 16, так и по ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, затраты на доставку, стоимость профессиональных услуг и т.д. и не включаются административные и другие общие накладные расходы, если они не относятся непосредственно к приобретению объекта или к доведению его до рабочего состояния.

К сожалению, концепция сохранения капитала, в основе которой лежит учет инфляционных процессов, не нашла должного отражения в российской системе учета, что, в свою очередь, не позволяет собственникам объективно оценивать конечный финансовый результат работы хозяйствующего субъекта.

В российской системе учета в первоначальную стоимость основных средств включаются "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта" (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Данный подход в МСФО отнесен к альтернативному порядку учета, который применим для активов, подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени. В МСФО установлен иной порядок учета затрат по займам, в соответствии с которым начисленные проценты по заемным средствам не подлежат капитализации, т.е. включению в первоначальную стоимость основных средств. В ПБУ 6/01 четко не прописана норма, устанавливающая временные рамки, предоставляющие право для капитализации затрат по займам, а также обстоятельства, наступление которых требует ее приостановления.

Значительным приближением к МСФО стало изменение в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 оценки первоначальной стоимости объекта основных средств, приобретаемого путем обмена. Отличия в оценке первоначальной стоимости основных средств в российских и международных стандартах могут возникнуть при отражении процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств. По ПБУ 6/01 такие проценты однозначно должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Но даже в том случае, когда проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта, это делается по МСФО лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не включено в ПБУ 6/01.

В соответствии с российской системой учета стоимость основных средств формируется с учетом суммовых разниц, возникающих в тех случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной соответствующей сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату учета соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Таким образом, появление суммовых разниц является следствием отсрочки платежа и девальвации рубля за данный период.

Следует отметить, что в МСФО отсутствует такое понятие, как "суммовые разницы". Однако МСФО описывает порядок отражения в финансовой отчетности активов, стоимость которых связана с уровнем инфляции. Согласно МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" разница между уровнями инфляции на дату составления отчетности и на дату возникновения обязательства (актива) является инфляционной прибылью/убытком и отражается в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой, т.е. суммовые разницы не включаются в первоначальную стоимость активов (обязательств).

Методы последующей оценки основных средств

В отношении последующей оценки основных средств в МСФО приняты два подхода:

- основной подход, не предполагающий переоценки основных средств;

- допустимый альтернативный подход, разрешающий переоценку основных средств.

В российском ПБУ 6/01 нет такой альтернативы, однако отечественный подход к переоценке основных средств соответствует допустимому подходу по МСФО. Таким образом, противоречия международным стандартам в данном случае нет. Вместе с тем последующая оценка основных средств по российским и международным стандартам может существенно отличаться, так как МСФО требуют обязательной уценки основных средств в случае их обесценения, а российские нормативы - нет. При определении стоимости, до которой должна производиться уценка основных средств, МСФО вводят понятие, отсутствующее в наших нормативах: "возмещаемая стоимость". В соответствии с МСФО возмещаемая стоимость - это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и стоимости его использования. В отличие от МСФО в ПБУ 6/01 не вводится понятие "возмещаемая стоимость" и не требуется обязательная уценка объекта. Самостоятельно решая вопрос о переоценках основных средств, хозяйствующий субъект в соответствии с ПБУ 6/01 вправе не уменьшать их балансовую стоимость, даже несмотря на очевидное обесценение.

Порядок определения стоимости объектов основных средств, полученных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, зафиксированный в ПБУ 6/01, также имеет различия с нормами, прописанными в МСФО. Согласно международным стандартам стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на другой неденежный актив, определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая, в свою очередь, равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплачиваемых денежных средств или их эквивалентов. В то же время согласно ПБУ 6/01 данные основные средства оцениваются по стоимости "ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией" (п. 11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), т.е. стоимость полученных объектов при этом не принимается в расчет, за исключением случаев, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче хозяйствующим субъектом.

Следует также учитывать, что перечень факторов, определяющих срок полезного использования основных средств, в целом совпадает в МСФО 16 и ПБУ 6/01. Однако есть и существенное отличие. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств при принятии его к учету определяется оценочным путем на основе опыта работы хозяйствующего субъекта с аналогичными активами. В случае если его первоначальная оценка в течение использования объекта оказалась неточной, срок полезной службы должен быть пересмотрен и изменен. В отличие от МСФО по ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств пересматривается только при проведенной реконструкции или модернизации.

Как показывает практика, подход, применяемый в МСФО в отношении последующих капиталовложений, имеет определенные преимущества перед методом, используемым в отечественной практике бухгалтерского учета. Согласно МСФО порядок отражения расходов, связанных с восстановлением объектов основных средств, в финансовой отчетности зависит, прежде всего, от уровня понесенных затрат, от которых, в свою очередь, зависит дальнейший срок службы объекта, при этом в МСФО 16 "Учет основных средств" расходы четко подразделяются на приносящие экономические выгоды и не приносящие последних. Так, в данном стандарте предусмотрено, что "последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели функционирования актива". В отличие от этого положения, в ПБУ 6/01 предусмотрен подход, базирующийся на технологическом содержании восстановительных работ: затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Таким образом, в российской системе учета только затраты на модернизацию и реконструкцию (если они приводят к вышеуказанным последствиям) могут увеличить стоимость объекта.

Амортизация основных средств

Амортизация - это компенсация, возмещение затрат, понесенных хозяйствующим субъектом при покупке и вводе в эксплуатацию основного средства. Именно поэтому в распоряжении субъекта могут быть полностью самортизированные активы с нулевой остаточной стоимостью, которые компании вполне прибыльно могут продать.

Срок полезной службы актива должен оцениваться исходя из ожидаемого физического износа; потенциального морального износа; юридических и иных ограничений на использование актива.

Таким образом, первоначальное определение срока полезной службы актива является сугубо субъективной оценкой. А раз так, то сроки полезной службы активов, методики начислений и нормы амортизации могут и должны пересматриваться.

В российской учетной практике используются несколько методик начисления амортизации. По мнению некоторых специалистов, хозяйствующий субъект должен максимально быстро компенсировать свои издержки, связанные с основным средством. Поэтому они предлагают максимум издержек относить на начало периода эксплуатации, постепенно снижая уровень амортизационных отчислений в течение срока эксплуатации объекта основных средств.

Их оппоненты считают, что уровень амортизационных отчислений должен напрямую зависеть от степени изношенности оборудования. Чем более изношено оборудование, чем больше оно требует ремонтов и запасных частей, тем больше должны быть и амортизационные отчисления.

Существует и еще один подход, согласно которому амортизация является лишь процессом распределения издержек по приобретению объекта основных средств на весь срок его эксплуатации. Все предлагаемые методы по-своему хороши, и применим любой из них. И следовательно, лучший из них - самый простой, который называется методом равномерного начисления. Этот метод является самым простым и самым распространенным. Его используют примерно 70% российских хозяйствующих субъектов. Амортизационные отчисления списываются при этом равными долями в течение всего срока полезной службы актива.

В российских ПБУ и в международных стандартах не подлежат амортизации те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (например, земля). Соответствуют МСФО и методы начисления амортизации по российскому законодательству. Вместе с тем не соответствует МСФО амортизируемая стоимость объекта основных средств, определяемая отечественным законодательством.

Кроме того, в российском ПБУ имеются отличия от норм МСФО в части, касающейся пересмотра сроков полезного использования и подходов к начислению амортизации. Так, согласно МСФО "срок полезной службы объектов основных средств должен периодически пересматриваться, и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться". ПБУ 6/01 предусматривает пересмотр срока полезного использования только в сторону его увеличения и только в тех случаях, когда объект подвергается реконструкции или модернизации.

В МСФО также предусмотрено три метода начисления амортизации:

1) метод равномерного начисления;

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод суммы изделий.

ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов начисления амортизации, предписывая "способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования" (п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), применение которого на практике только усложняет процесс трансформации отчетности. Кроме того, данное российское Положение предписывает, что выбранный "способ начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу". Наличие в ПБУ 6/01 так называемых контрольных сроков начисления амортизации следует отнести к числу различий, которые сложно как-либо аргументировать. Так, в ПБУ 6/01 зафиксирована норма, в соответствии с которой "начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета". В отличие от этого тезиса МСФО 16 строго не регламентирует сроки начала и прекращения начисления амортизации, а устанавливает лишь временные рамки, равные сроку полезной службы объекта, причем амортизация "начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость".

По ПБУ 6/01 амортизации подлежит первоначальная или скорректированная в результате переоценки восстановительная стоимость основных средств. В соответствии с МСФО 16 амортизируется первоначальная или восстановительная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости, представляющей собой чистую сумму, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Приведем пример, иллюстрирующий разницу в данных подходах.

Пусть фактическая стоимость объекта равна 200 тыс. руб., расчетная ликвидационная стоимость равна 20 тыс. руб., расчетные расходы на демонтаж составляют 10 тыс. руб. Тогда амортизируемая стоимость по МСФО равна 200 тыс. руб. - 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб. = 190 тыс. руб. По российским стандартам амортизируемая стоимость объекта в данном примере составит 200 тыс. руб.

Еще одним отличием от российского законодательства является то, что выбранный метод начисления амортизации по МСФО может быть изменен. В соответствии со ст. 52 МСФО 16 метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих объектов метод начисления амортизации должен быть изменен, а амортизационные отчисления скорректированы.

Что же касается раскрытия информации в бухгалтерской отчетности, то по сравнению с МСФО 16 в российском ПБУ 6/01 более ограниченный перечень информации об основных средствах, подлежащей раскрытию в отчетности. При этом информация, требуемая по ПБУ 6/01, включена и в перечень МСФО 16, однако кроме нее МСФО 16 требует также отражения еще ряда показателей, например убытков от обесценивания, способов переоценки, дат переоценки, фактов привлечения независимого оценщика и т.д.

В заключение следует отметить, что в российской системе учета не получили методически верного решения вопросы постановки учета земли, порядка отражения в финансовой отчетности балансовой стоимости в результате обесценения активов.

В целом можно констатировать, что подходы к учету основных средств, заложенные в российских ПБУ, имеют ряд существенных отличий от норм МСФО, и вопрос об их устранении на сегодняшний день остается открытым.

А.В.Суворов

Д. э. н.,

председатель ассоциации

бухгалтеров и аудиторов "Феникс"

Подписано в печать

25.06.2007

————