"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

ИНОСТРАННЫМИ КОМПАНИЯМИ В РОССИИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 6)

В прошлом номере мы рассмотрели ситуации, когда деятельность иностранной организации в России приводит к образованию постоянного представительства и такое представительство исчисляет и уплачивает налог на прибыль. Как было отмечено, возможны две ситуации, в которых иностранная организация становится плательщиком по налогу на прибыль в России:

Во-первых, зарубежная компания в результате своей деятельности на территории нашей страны приобретает статус постоянного представительства иностранной организации в соответствии с определением этого термина, данном в ст. 306 Налогового кодекса. Объект налогообложения в этом случае - доходы, полученные через такое постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных постоянным представительством расходов (п. 2 ст. 247 НК РФ).

Во-вторых, деятельность компании не приводит к образованию статуса постоянного представительства иностранной организации, но компания тем не менее получает доходы от источников в России. Либо компания имеет постоянное представительство, но также получает доходы от других источников в России помимо своего постоянного представительства. В этом случае полученные доходы будут для иностранной организации объектом обложения по налогу на прибыль.

Налог на доходы, не связанные с деятельностью

иностранной компании через постоянное представительство

Отталкиваясь от двух вышеназванных вариантов, попробуем проанализировать все ситуации и их варианты, которые возможны у иностранной компании, действующей в России.

Ситуация 1. Деятельность компании ведет к обретению налогового статуса постоянного представительства в России. При этом компания может:

- получать доходы от деятельности через постоянное представительство (об особенностях налогообложения мы подробно говорили в прошлом номере);

- получать доходы от использования своего имущества на территории Российской Федерации (сдавать в аренду помещения, продавать основные средства и т.д.);

- получать другие доходы от источников в Российской Федерации, то есть от российских юридических лиц или от других иностранных компаний, как имеющих, так и не имеющих статус постоянного представительства. Такими доходами могут быть, например, выплачиваемые дивиденды, проценты по займам и другие виды доходов (то есть, собственно, внереализационные доходы, о которых мы упомянули в прошлом номере).

Ситуация 2. Деятельность компании не приводит к образованию статуса постоянного представительства в России. В этом случае компания может также получать все перечисленные выше виды доходов, кроме п. 1 (поскольку, если нет постоянного представительства, нет и доходов от деятельности через постоянное представительство). Два других вида дохода, а именно от использования своего имущества (при отсутствии признаков постоянного представительства) и различные доходы от источников в России, т.е. других компаний, весьма распространены в силу того, что иностранные компании (особенно средние и небольшие) стараются постепенно "вживаться" в новую среду, когда приходят на российский рынок.

Итак, если иностранная организация получает доходы от источников в России, но при этом не имеет постоянного представительства, налог на прибыль с таких доходов необходимо исчислять и уплачивать в порядке, установленном ст. ст. 309, 310 Налогового кодекса. Такие доходы можно разделить на два вида:

1. Доходы, облагаемые у источника выплаты, - российской компании или иностранной компании, имеющей статус постоянного представительства, выступающих в данном случае в качестве налогового агента (п. 1 ст. 309 НК РФ).

2. Доходы, которые не подлежат налогообложению (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Доходы, облагаемые у источника выплаты - налогового агента

Перечень доходов от источников в России, при выплате которых налог на прибыль исчисляет и уплачивает лицо, их выплачивающее (налоговый агент), содержится в п. 1 ст. 309 Налогового кодекса. Перечислим их:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ, в которых дано понятие дивидендов) (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, и доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Пример 1. Иностранная организация выдала российской организации денежный заем под проценты. Постоянного представительства у иностранной компании в данном случае не создается, поскольку, хотя сделка и носит предпринимательский характер, она тем не менее разовая, т.е. критерий регулярности не соблюдается. С другой стороны, то, что у компании нет статуса постоянного представительства, не означает отсутствия объекта налогообложения по налогу на прибыль. В этой сделке такой объект возникает по основанию "доходы, полученные от иных источников в Российской федерации", а именно дохода от долговых обязательств российских организаций любого вида, полученного иностранной организацией. Проценты по займу, которые российская компания выплачивает иностранной организации, подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ. То есть российская компания должна уплатить налог на прибыль в качестве налогового агента (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2006 N 20-12/75586);

- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта) (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Пример 2. Американская компания не имеет налогового статуса постоянного представительства и при этом сдает в аренду российской фирме здание, которое находится на территории г. Москвы и принадлежит американской фирме на праве собственности. В этом случае арендные платежи, получаемые американской компанией от российской фирмы, следует классифицировать как доходы от источников в Российской Федерации. Такие доходы должны облагаться налогом у источника выплаты, то есть у российской организации (Письмо Минфина России от 15.11.2006 N 03-08-05);

- доходы от международных перевозок, в том числе доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном, доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортом (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Обратите внимание: налоговый агент обязан удержать налог при каждой выплате иностранной организации какого-либо одного или нескольких из вышеназванных доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Доходы, которые не подлежат обложению налогом на прибыль

через налогового агента

Приведем ситуации, когда российская организация или иностранная организация, имеющая статус постоянного представительства, выплатившая доход иностранной организации, постоянного представительства не имеющей, не становится налоговым агентом по налогу на прибыль.

Ситуация 1. Иностранная организация - контрагент продает товары, другое имущество, имущественные права (например, право требования долга у третьего лица), выполняет работы, оказывает услуги на территории РФ в пользу других предприятий. При этом такая деятельность иностранной организации не отвечает признакам, указанным в ст. 306 Налогового кодекса, следовательно, не приводит к образованию постоянного представительства (п. 2 ст. 309 НК РФ). Однако в случае если иностранная организация получает:

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории России (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), или

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ), или

- доходы от реализации финансовых инструментов, производных от вышеуказанных акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ); тогда с таких доходов российской организации (иностранной организации с постоянным представительством) следует в качестве налогового агента исчислить и уплатить налог на прибыль (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 2. Иностранная организация - контрагент получает доходы в виде премии по перестрахованию и тантьемы (абз. 2 п. 2 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 3. Иностранная организация - контрагент получает доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 4. Иностранная организация - контрагент получает доходы от перевозок, осуществляемых ею исключительно между пунктами, находящимися за пределами России (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ситуация 5. Иностранная организация - контрагент получает доходы в результате выполнения ею работ (услуг) за пределами территории России (п. 1 ст. 309 НК РФ, абз. 3 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Пример 3. Российский банк выплачивает российскому отделению иностранного банка комиссию за осуществление операций по своим счетам за рубежом. В этом случае российскому банку не нужно исчислять и уплачивать налог на прибыль в качестве налогового агента иностранного банка (абз. 4 п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Во всех пяти перечисленных ситуациях (кроме исключений к первой ситуации) контрагенту иностранной организации не нужно выступать в роли налогового агента, то есть исчислять и уплачивать налог на прибыль. Причем для этого никаких специальных документов представлять в налоговую инспекцию не нужно (см. п. 2.1 разд. II Методических рекомендаций).

Доходы, с которых налоговый агент вправе не удерживать налог

А теперь приведем ситуации, когда российская компания или иностранная компания со статусом постоянного представительства, выплатившая доход иностранной организации, постоянного представительства не имеющей, не становится налоговым агентом, то есть удерживает и не уплачивает налог на прибыль.

Ситуация 1. Иностранная организация - контрагент имеет постоянное представительство в России (пп. 1 п. 2 ст. 310 НК РФ). При этом важно, чтобы у российской компании была нотариально заверенная копия свидетельства о постановке иностранной организации - контрагента на учет в налоговом органе по форме N 2401 ИМД (Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Причем такая копия должна быть оформлена нотариусом не ранее чем в предшествующем календарном году.

Ситуация 2. Иностранная организация - контрагент получает доходы, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов (пп. 3 п. 4 ст. 284, пп. 2 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Ситуация 3. Иностранная организация - контрагент получает доходы при выполнении соглашений о разделе продукции, при этом законодательством России о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания с них налога в России (пп. 3 п. 2 ст. 310 НК РФ). Но это возможно при условии, если иностранная организация - контрагент состоит на учете в налоговых органах (п. 1 ст. 346.36, п. 4 ст. 346.41 НК РФ).

Ситуация 4. Иностранная организация - контрагент получает доход и при этом является резидентом иностранного государства, в отношениях с которым у России есть международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Нормами этого договора должно быть установлено, что данный доход не облагается налогом в России. У компании, выплачивающей доход, должен быть документ, подтверждающий факт постоянного местонахождения иностранной организации в соответствующем государстве (пп. 4 п. 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ).

Судебно-арбитражная практика. Российская компания не уплатила налог на прибыль с доходов, выплаченных ею в пользу иностранной компании, не имеющей в России статуса постоянного представительства. Дело в том, что в российской компании посчитали, что существует договор об избежании двойного налогообложения с государством, в котором зарегистрирован иностранный партнер, и поэтому налогом на прибыль выплаченный доход облагать не надо. Однако на момент выплаты дохода российская компания не имела на руках необходимого документа, подтверждающего постоянное местопребывание иностранной компании в соответствующей стране. Следовательно, при выплате дохода российская компания обязана была в качестве налогового агента удержать налог на прибыль с доходов иностранной организации от источников в России. На это указали судьи (Постановление ФАС Московской области от 13.10.2006 N КА-А40/10003-06).

Судебно-арбитражная практика. Необходимо также отметить, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации, должны быть оформлены надлежащим образом, т.е. с апостилями, поставленными компетентными органами государств, в которых эти документы совершены (для удостоверения подлинности подписи, печати, штампа). В противном случае организации, не исполнившей обязанность налогового агента, грозят штрафные санкции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2006 N А56-17903/2005).

Налоговая база, налоговая ставка,

удержание и перечисление налога

Предположим, что, принимая во внимание все вышеперечисленные ограничения, российская компания (или иностранная компания с постоянным представительством) все же становится налоговым агентом. Чтобы правильно уплатить налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу и применить правильную налоговую ставку. Однако в данной ситуации есть еще один нюанс. Компании часто не знают, за счет каких средств уплачивать налоговому агенту налог на прибыль с доходов от источников в России - за счет иностранной компании или за счет собственных средств. Разъяснения на этот счет дали налоговые работники. Они написали, что налоговый агент не вправе уплачивать налог на доходы иностранной организации за счет собственных средств (см. Письма Минфина России от 29.05.2006 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 21.06.2006 N 20-12/54155@). Следовательно, такой налог необходимо удержать из дохода, выплачиваемого иностранной организации получателю дохода.

Еще одна особенность: налог необходимо удержать и в том случае, если доход выплачивается неденежными средствами - в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Налоговая база по рассматриваемым доходам определяется как сумма выплачиваемого дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ). Но есть два исключения.

Исключение 1. Доход при покупке у иностранной организации акций российских предприятий или недвижимого имущества. Тогда, рассчитывая налоговую базу, агент может уменьшить доход на сумму расходов, понесенных иностранной организацией при реализации ему акций или недвижимого имущества.

Исключение 2. Доход в виде лизинговых платежей в соответствии с заключенным договором лизинга, если указанный договор предусматривает условие о выкупе лизингового имущества. В данном случае при определении налоговой базы из суммы лизингового платежа следует вычесть возмещение стоимости лизингового имущества (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоговую базу по доходам иностранной организации и сумму налога, удерживаемую при их выплате, следует рассчитать в той валюте, в которой иностранная организация получает эти доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Если налоговая база определяется с учетом расходов, произведенных иностранной организацией, такие расходы необходимо учитывать в той же валюте, в которой вы выплачиваете иностранной организации доход. Также расходы могут пересчитываться в валюту выплаты дохода по курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.

Для того чтобы правильно определить ставку налога на прибыль, которую следует применять налоговому агенту, необходимо обратиться к ст. ст. 284 и 310 Налогового кодекса. Мы не будем перечислять эти ставки, скажем только, что их размер варьируется в зависимости от вида выплачиваемого иностранной организации дохода от 0 до 24 процентов. Соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении указанных доходов могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на прибыль, и именно такая ставка будет применима в данной ситуации (ст. 7 НК РФ).

Обратите внимание: налоговые агенты удерживают сумму налога из доходов иностранной организации при каждой выплате ей денежных средств или иной "передаче" дохода иностранной организацией (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Удержанный налог с доходов иностранной организации от источников в РФ нужно перечислить в бюджет в сроки, установленные п. п. 2, 4 ст. 287 Налогового кодекса, а именно при выплате дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам - в течение 10 дней со дня выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ), при выплате всех остальных доходов - в течение 3 дней после выплаты дохода (абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ).

При этом налог можно перечислять в бюджет либо в валюте выплаты дохода, либо в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ).

Отчетность налогового агента и не только

Компании, выплачивающей иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, следует представить в налоговую инспекцию Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ, Приказ МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, Приказ МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275). В этом Расчете необходимо отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удержан налог при их выплате или нет. С другой стороны, не следует отражать в Налоговом расчете доходы, которые не относятся к полученным "от источников в РФ" и, следовательно, не облагаются налогом (например, доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися вне территории России). Если российская компания выплачивала иностранной организации только такой доход, Налоговый расчет не нужно подавать вообще.

Сроки подачи Налогового расчета в налоговую инспекцию следующие:

- не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, - по итогам каждого отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - по итогам налогового периода (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Напоследок вернемся к иностранным компаниям, имеющим статус постоянного представительства в России, и завершим тему разговором об их отчетности. И прежде всего напомним, что иностранные организации не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность, составленную согласно российским правилам учета (п. 2 Положения, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письмо УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11390). Однако эти организации обязаны представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового и отчетных периодов (Приказ МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, Приказ МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118).

Срок подачи Налогового расчета в налоговую инспекцию - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Причем налоговую декларацию обязаны представлять как коммерческие, так и некоммерческие представительства иностранных компаний. Некоммерческие представительства - то есть те, которые осуществляют только подготовительную и вспомогательную деятельность, не приводящую к образованию постоянного представительства (см. начало статьи в предыдущем номере), - могут заполнять только разд. 3 Декларации.

По итогам года пакет документов, представляемых в налоговую инспекцию, помимо налоговой декларации по налогу на прибыль следует дополнить и другими документами. Это - годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ и пояснительная записка. Годовой отчет о деятельности иностранной организации в РФ нужно представить одновременно с налоговой декларацией по форме, утвержденной Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19 (абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ).

Обратите внимание: пояснительная записка не является обязательной для представления. Но, например, московская ИФНС N 47 в своем ежегодном письме рекомендует компаниям, состоящим на учете в этой инспекции, представлять данный документ в составе пакета годовой отчетности. Понятно, что такая рекомендация не является нормативной, то есть обязательной к исполнению. Но организации, желающие соблюдать все требования налоговых инспекторов, могут пойти навстречу пожеланиям налоговых инспекторов. Организациям в других регионах следует выяснить, не существует ли подобных требований со стороны налоговых инспекторов по месту их регистрации.

Если иностранная организация имеет на территории России несколько постоянных представительств, налоговая декларация заполняется и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них (абз. 1 п. 1 ст. 289, абз. 2 п. 8 ст. 307 НК РФ). Общая налоговая декларация заполняется только в случае определения налоговой базы по группе отделений (всем отделениям), осуществляющих деятельность в рамках технологического процесса (п. 4 ст. 307 НК РФ). Но обратите внимание на то, что и в этом случае уплачивать налог на прибыль следует каждому отделению самостоятельно (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 N 20-12/73436). Напомним еще, что иностранные организации, действующие в России через постоянные представительства, уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль только ежеквартально, вне зависимости от размера своих доходов от реализации (п. 3 ст. 286 НК РФ).

С.А.Байкалова

Бухгалтер-консультант

Подписано в печать

22.06.2007

————