"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

РАЗРАБАТЫВАЕМ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ НА 2008 ГОД

Учетная политика разрабатывается и утверждается в каждой организации ежегодно. Как правило, к подготовке данного документа на следующий финансовый год руководитель и бухгалтеры приступают в середине предшествующего. При этом разработчикам следует учесть все изменения в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве, произошедшие в том году, в котором разрабатывается учетная политика. В данной статье мы расскажем об особенностях отражения в учетной политике предприятия на 2008 г. налога на прибыль. При этом будем учитывать изменения, произошедшие в законодательстве в предыдущие годы.

Способы списания расходов

Налоговый кодекс разрешает организациям, занимающимся торговлей, самостоятельно определять, как учитывать расходы, связанные с доставкой покупных товаров. Есть три способа их списания. Первый способ - признать такие расходы косвенными и списывать их единовременно. Второй способ - признать расход прямым: включать доставку в стоимость товаров и учитывать в расходах по мере реализации товаров. Третий - также признать расход прямым, но не включать доставку в цену товара, а списывать пропорционально стоимости товаров, реализованных в этом периоде.

Для торговых компаний прямыми расходами являются стоимость реализованных покупных товаров и расходы на их доставку, если они не включены в цену (ст. 320 НК РФ). В то же время Кодекс разрешает самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ). С этого года он является открытым. Не прописав в учетной политике транспортные расходы на доставку товаров в составе прямых затрат, компания может учесть их единовременно в полной сумме в периоде возникновения. Списав эти затраты как косвенные, она ничего не нарушит.

Однако в этой ситуации возможны претензии со стороны налоговых инспекторов, полагающих, что при включении потенциально прямых расходов в состав косвенных необходимо веское обоснование такого распределения затрат. При проверках налоговые органы будут обращать внимание на соответствие перечней прямых расходов, установленных Налоговым кодексом и учетной политикой. Если причина, по которой компания отнесла прямые расходы к косвенным, не устроит проверяющих, то организации могут доначислить налог и пени.

Во избежание споров с налоговыми органами в учетной политике можно предусмотреть один из двух способов учета расходов на доставку покупных товаров: транспортные расходы формируют стоимость имущества или учитываются отдельно. Такой порядок будет полностью соответствовать нормам ст. 320 Налогового кодекса. При его применении претензии налоговых работников исключены.

В любом из этих случаев транспортные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Стоимость нереализованных товаров в состав расходов не включается (ст. 320 НК РФ). Соответственно, если транспортные расходы являются частью этой стоимости, они также не войдут в расчет налога на прибыль. Если же расходы на доставку будут являться отдельной статьей прямых затрат, то их все равно нужно распределять на остаток нереализованных товаров.

Технологические потери

С 1 января 2006 г. в гл. 25 Налогового кодекса появилось понятие технологических потерь. Ранее Налоговый кодекс не давал определения этого расхода. Поэтому было неясно, какие виды затрат можно относить к технологическим потерям. Теперь этот вопрос решен.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Налоговый кодекс не относит технологические потери к нормируемым расходам. Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме. Но здесь не все так просто. Минфин считает, что такие затраты должны списываться по нормам (Письмо от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289).

Лимиты организация должна установить сама исходя из технологических особенностей производственного цикла. Свою позицию специалисты финансового ведомства аргументируют так. В налоговом учете расходы принимаются, только если они экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Это требование относится и к технологическим потерям. Утвержденный в компании норматив и будет являться экономическим обоснованием расхода.

Норматив на предприятии может быть установлен, например, технологической картой, сметой технологического процесса, другими аналогичными документами. Для определения лимита можно воспользоваться и отраслевыми нормативами.

Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут при расчете налога на прибыль сумму сверхнормативных потерь. Но есть несколько способов избежать этой проблемы. В случае выявления сверхнормативных потерь технологическая служба компании может составить документ, объясняющий причину их появления. Как правило, превышение лимита возникает при использовании некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было необходимого сырья и по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. При его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.

Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива, организации следует пересмотреть плановые показатели.

Материальная помощь к отпускным

Материальная помощь к отпускным заставляет бухгалтера искать экономичный вариант учета таких выплат. По п. 23 ст. 270 Налогового кодекса материальная помощь при налогообложении прибыли не учитывается. Однако это не относится к выплатам, приуроченным к отпуску, которые установлены трудовым или коллективным договором. Их компания вправе учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Ведь в данном случае материальную помощь к отпуску нужно рассматривать как поощрение работника и его стимулирование к дальнейшей деятельности. Таким образом, эта выплата является частью оплаты труда.

Судебно-арбитражная практика. Это подтверждают и многочисленные примеры арбитражной практики, в частности Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А44-3851/2005-9, ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2005 N А82-7994/2004-27.

Если компания будет учитывать сумму материальной помощи в составе расходов на оплату труда, то ей придется начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Эта выплата попадет в объект обложения ЕСН, поскольку она учитывается в расходах по налогу на прибыль. Также нужно будет начислить взносы в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 10 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Но выгода все равно будет. Ведь ЕСН и взносы в Пенсионный фонд также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Товарные знаки

Компании, получающие право на использование товарного знака, могут учесть расходы только после того, как договор зарегистрирует Роспатент (Письмо Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102). Однако у налогоплательщиков остается возможность в суде отстоять право на учет расходов за время фактического пользования товарным знаком.

Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Организация приобрела право на использование товарных знаков по лицензионным договорам. Такие договоры нужно регистрировать. Но компания фактически пользовалась активами еще до регистрации договоров. По одному - с даты его подписания, а по другому договору - даже до этой даты. По последнему соглашению стороны решили распространить его действие на отношения до подписания договора (п. п. 1 и 2 ст. 425 ГК РФ). За время пользования знаком компания перечисляла лицензионные платежи, поэтому возник вопрос: можно ли учесть их при налогообложении прибыли за период фактического пользования товарным знаком до регистрации договоров?

Минфин решил, что учесть такие платежи в расходах компания не вправе. Лицензионный договор на пользование товарным знаком без регистрации недействителен. Следовательно, до регистрации договора компания не имеет правильно оформленного документа, подтверждающего расходы, и поэтому не вправе уменьшать доходы на платежи по такому договору (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Эту позицию необходимо учесть компаниям, которые не желают вступать в судебные споры с налоговыми органами.

Судебно-арбитражная практика. Недействительный договор не влечет юридических последствий. Однако это касается лишь гражданско-правовых отношений. А к налоговым отношениям такие последствия применять нельзя. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 04.08.1999 по делу N КА-А40/2399-99.

И хотя это Постановление вынесено по старому Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций, ссылаться на него можно и сейчас, ведь норма, которую применил суд, с тех пор не изменилась.

Остается возможность отстоять расходы и в случае, когда стороны придали обратную силу заключенному соглашению.

Судебно-арбитражная практика. Судьи посчитали подобные расходы обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 по делу N Ф04-9830/2005(18918-А27-15)).

Консультационные и информационные услуги

К расходам, по которым можно выбирать вариант учета, относятся таможенные пошлины и сборы, затраты на консультационные или информационные услуги. Их можно учитывать как прочие расходы или включать в стоимость приобретенных основных средств. Если величина таких расходов существенна для компании (например, импортировалось дорогостоящее оборудование), то надо списать их единовременно как прочие (пп. 1, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Когда сумма подобных затрат не столь высока, их лучше включить в стоимость основного средства, как и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

По затратам, которые с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить порядок учета (п. 4 ст. 252 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин согласился с тем, что у компании есть возможность единовременно учитывать для налога на прибыль определенные затраты, в частности таможенные пошлины и сборы (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130).

Ремонт по договору подряда

Если у организации по договору подряда ведется ремонт и его окончание приходится на следующий отчетный период, то в текущем периоде уже можно принять и учесть часть работ. В дополнительном соглашении к договору с подрядчиком можно прописать поэтапную сдачу работ, которая будет сопровождаться составлением акта. Сумму, указанную в акте, компания сможет принять для налога на прибыль. С этой позицией соглашаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-10815/04).

Согласно п. 5 ст. 272 Налогового кодекса расходы на ремонт основных средств признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Если компания фактически понесла затраты по ремонту во втором квартале, учесть их можно в налоговой базе по налогу на прибыль за тот же квартал в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для подрядчика стоимость сданного этапа будет являться доходом (ст. 271 НК РФ). Поэтому данный вариант оптимален, если подрядчик работает по кассовому методу или применяет упрощенную систему налогообложения, т.е. оплата работ еще не произведена. Такой вариант разбивки расходов можно использовать и для других работ или услуг. Данный способ позволит использовать вычет НДС по той части работ (услуг), которая будет принята к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Добровольное страхование

Компаниям, у которых расходы на добровольное страхование составляют весомую долю в бюджете, не стоит забывать о возможности списывать такие затраты единовременно. Это применимо к договорам, которые заключаются более чем на один отчетный период. Если организация разово оплачивает такую страховку, то затраты для налога на прибыль должны признаваться равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если же в договоре будет предусмотрено, что оплата производится двумя платежами и более (неважно, с какими интервалами), то организация имеет право принять расходы единовременно в момент оплаты. С этим положением не спорят ни налоговики, ни Минфин (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47).

Резерв под отпуска

Для вновь созданных или реорганизуемых компаний существует широкий спектр возможностей приблизить дату расхода. Например, в учетной политике организация может зафиксировать создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Тогда затраты можно принимать ежемесячно с начала деятельности, не ожидая самих отпусков, которые вновь принятые сотрудники могут взять только через шесть месяцев с начала работы (ст. 122 ТК РФ).

Рекламные расходы

Рекламные расходы для налога на прибыль делятся на нормируемые и ненормируемые. Причем это нормирование отражается и на НДС. Входной НДС можно принять к вычету только по тем рекламным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Очевидно, что если есть возможность учесть определенные затраты на рекламу в полном объеме, то ею стоит воспользоваться.

Пункт 4 ст. 264 Налогового кодекса среди затрат на рекламу, которые можно списать без лимита, называет расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. При этом в Налоговом кодексе не поясняется, что именно относится к данным расходам. Следовательно, к расходам на участие в выставке организация может отнести все, что связано с этим мероприятием: сувениры с символикой (папки, часы, ручки, флажки, карандаши), оплату за звуковую рекламу на выставке и т.д. Все эти расходы принимаются для налога на прибыль в полном объеме, поэтому НДС, который к ним относится, организация также может зачесть полностью.

С одной стороны, это законный способ сэкономить на налогах, если у организации много подобных рекламных расходов. С другой стороны, это тот случай, когда неясность законодательства налоговики трактуют не в пользу налогоплательщика вопреки п. 7 ст. 3 Кодекса. Так, в Письме МНС России от 27.03.2003 N 02-5-11/90 сказано, что к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить только расходы по оплате вступительных взносов и разрешений. Все остальные расходы, связанные с участием в выставках, нормируются.

Аудиторы и консультанты

Пункт 4 ст. 252 Кодекса предоставляет налогоплательщику право самостоятельно выбирать, к какой группе расходов он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Чтобы составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами, компаниям приходится пользоваться услугами консультантов и аудиторов. Если такие расходы будут обоснованны, Кодекс не запрещает принять их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Минфин России в Письме от 20.06.2006 N 03-03-04/1/535 отметил, что затраты на составление отчетности по принципам МСФО должны соответствовать ст. 252 Налогового кодекса в части экономической обоснованности, т.е. обязанность составлять отчетность по МСФО не единственное основание для списания подобных затрат. Минфин России предлагает учитывать расходы на подготовку отчетности по международным стандартам по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Что же касается расходов на проведение аудита по МСФО, то финансовое ведомство по-прежнему разрешает принимать их для налога на прибыль только банкам. Все кредитные организации должны применять международные стандарты для подготовки финансовой отчетности. Поэтому расходы на проведение аудита отчетности по МСФО Минфин посчитал обоснованными только для банков. Такие затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кредитная линия

Минфин выпустил несколько Писем о том, как учитывать для налога на прибыль расходы, связанные с кредитной линией (Письма от 26.01.2006 N 03-03-04/1/64, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427, от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486).

Все расходы по кредитной линии можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие услуги банка по открытию и содержанию линии. Проценты по кредитам признаются в качестве расходов не в полном объеме, а только в пределах лимита. Если у компании нет кредитов, полученных на сопоставимых условиях, лимит учета процентов принимается равным ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы же на прочие услуги банка уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Почему Минфин из всех прочих расходов, связанных с кредитной линией, приравнивает к процентам только плату за проведение операций по ссудному счету? Потому что она фактически определяется как процент по долговому обязательству, т.е. совпадает и порядок расчета, и его база. Другие же платежи, хотя и устанавливаются в процентах, но рассчитываются от суммы лимита линии (такова, например, плата за открытие кредитной линии) или от невыбранных сумм транша (плата за пользование лимитом линии).

На этом основании финансовые специалисты такие платежи обошли своим вниманием, а для комиссии за проведение операций по кредитному счету установили следующий порядок: если она рассчитывается от суммы непогашенного долга, то включается в расходы как проценты по долговому обязательству (в порядке, установленном ст. 269 НК РФ).

Плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Оптимальный вариант, который позволит учесть расходы и избежать споров с налоговиками, таков: по согласованию с банком установить в договоре дополнительные платежи либо в фиксированной сумме, либо в процентах, но от суммы лимита или невыбранных траншей.

Конечно, если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях в тех же кварталах, что и транши по кредитной линии, то компания сможет учесть все проценты по линии (если они существенно - более чем на 20 процентов - не отклоняются от среднего уровня процентов по остальным кредитам в квартале). Под сопоставимыми понимаются та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Проценты учитываются для налога на прибыль в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т.е. на 12,65 процента (11,5% x 1,1). Таким образом, организация может списать в налоговом учете непосредственно сами проценты по кредиту в полном объеме (исходя из ставки 12,5% годовых).

10 процентов стоимости

Компании могут единовременно учитывать расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов от стоимости основных средств (амортизационная премия). Каковы особенности применения амортизационной премии? Специалисты Министерства финансов считают, что премию можно применять, только если компания зафиксирует в учетной политике решение пользоваться премией, а также размер процента, который будет учитывать единовременно. Ведь 10-процентное ограничение - это только верхний порог амортизационной премии. А компания может своим решением назначить и меньший размер. Хорошо, если в налоговой учетной политике прописан порядок применения амортизационной премии. В таком случае проблемы с налоговыми инспекторами организации не грозят. А вот если учетная политика не содержит упоминания о премии, компании придется поспорить. Вносить изменения в учетную политику можно только при изменении законодательства или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ).

В таком случае можно привести следующий аргумент. Пункт 1.1 ст. 259 Налогового кодекса прямо не требует, чтобы правила для амортизационной премии непременно были в учетной политике. Это лишь мнение финансового ведомства. Однако есть прецеденты, когда суды поддерживали налогоплательщиков, реализовавших свои права без оформления их в учетной политике.

Судебно-арбитражная практика. ФАС Центрального округа в Постановлении от 27.07.2004 N А62-3703/03 поддержал компанию, которая не указала в учетной политике, что создает резерв на оплату отпусков и вознаграждений работникам, но фактически его использовала.

Затраты на аренду

Налоговый кодекс допускает вариативность при учете прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Они признаются на дату расчетов с контрагентами, либо на дату предъявления расчетных документов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, можно списать единовременно расходы, по которым не определен период их возникновения, а связь между этими затратами и доходами компании не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Затраты на аренду при расчете налога на прибыль учитываются как прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом порядок признания таких расходов установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса. Именно эта норма предоставляет налогоплательщику право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Таким образом, датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода.

Организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам названные документы отсутствуют, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход можно признать на последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, компания может воспользоваться любой из указанных дат. Свой выбор она обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

(Окончание следует)

Ф.Н.Филина

Экономист-аналитик

Подписано в печать

22.06.2007

————