"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

ПРЕДУПРЕЖДЕН - ЗНАЧИТ ВООРУЖЕН:

КАК ИЗБЕЖАТЬ ОШИБОК В УБЫТКАХ

В связи с принятой недавно Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок (Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) многие эксперты настоятельно рекомендуют проанализировать критерии, по которым компания может самостоятельно оценить риск скорой встречи с налоговыми сотрудниками. Одним из таких критериев является убыточность бизнеса на протяжении нескольких налоговых периодов. Рассмотрим, в каком случае организация может попасть под пристальное внимание налоговых органов.

Прежде чем мы рассмотрим варианты убытков, хотелось бы рассказать об отношении к убыткам налоговых органов зарубежных стран. Например, в Германии в первые три года существования предприятия убытки - вполне нормальный показатель деятельности предприятия. И эта ситуация естественна, так как для завоевания рынка, формирования определенного имени нужны время и соответствующие инвестиции, которых у молодых компаний меньше, чем у уже состоявшихся. Поэтому для "молодежи" предусмотрено льготное налогообложение на протяжении трех лет. После этого срока, если компания так и не смогла преодолеть убыточный барьер, она будет обязана заплатить налоги по обычной системе за все три года убыточного существования.

В нашем налоговом законодательстве такие ситуации не предусматриваются и не рассматриваются. Видимо, в этом случае работает русская пословица: "Взялся за гуж - не говори, что не дюж". Поэтому в ближайшее время во избежание возможной налоговой проверки компаниям придется пересмотреть все свои убытки, полученные или ожидаемые к получению, и выявить ошибки, связанные с их исчислением.

Налоговая отчетность

Определение убытка для целей налогового учета дано в п. 8 ст. 274 Налогового кодекса. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса.

В налоговой декларации показатели по операциям, убытки по которым признаются в налоговой базе, отражаются в Приложениях N N 2, 3, 4 к листу 02 и в листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

В Приложении N 2 отражаются следующие убытки:

- от реализации права на земельный участок (строка 040),

- убытки, приравниваемые к внереализационным расходам (строка 300),

- убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде (строка 301).

В Приложении N 3 указываются убытки, полученные:

- от реализации амортизируемого имущества (строка 060);

- при реализации прав требования (строки 090, 140 - 170);

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (строка 200);

- в рамках доверительного управления имуществом (строка 230);

- от реализации компенсационной продукции, полученной инвестором при выполнении соглашения о разделе продукции (строка 260).

Приложение N 4 заполняют только те налогоплательщики, которые имеют остатки не перенесенного на начало налогового периода убытка.

В листе 05 декларации отражаются убытки по операциям с ценными бумагами.

Для целей налогообложения порядок признания вышеперечисленных убытков различен.

Убытки, отражаемые в Приложении N 2

В состав прочих расходов включается убыток от продажи права на земельный участок (ст. 264.1 НК РФ). Срок списания убытка от продажи права на земельный участок зависит от того, какой способ учета расходов на покупку земли, предусмотренный п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса, утвердила компания в учетной политике. Напомним, что законодательством предусмотрены два варианта: в течение срока, который определяется собственником самостоятельно, но не менее 5 лет, или в размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода.

Пример 1. В январе 2007 г. для строительства производственного здания компания приобрела земельный участок, находящийся в муниципальной собственности. Стоимость участка составила 2 000 000 руб. Расходы на приобретение земельного участка составили 100 000 руб.

Документы на регистрацию права собственности на участок поданы в этом же месяце, о чем получена расписка регистрирующего органа.

В учетной политике компании предусмотрено, что расходы на приобретение земельного участка включаются в состав прочих расходов отчетного периода равномерно в течение пяти лет (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Таким образом, с февраля 2007 г. в состав прочих расходов будут списываться затраты, связанные с приобретением земли, в размере 35 000 руб. (2 100 000 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В июне 2007 г. в связи с финансовыми затруднениями компания реализовала земельный участок за 1 500 000 руб.

На момент реализации невозмещенные затраты по приобретению участка составили 1 925 000 руб. (2 100 000 - (35 000 x 5 мес.)).

Убыток, полученный от сделки с земельным участком, в размере 425 000 руб. (1 500 000 - 1 925 000) будет отражаться в налоговой базе по налогу на прибыль в течение 5 лет (пп. 3 п. 5 и пп. 1 п. 3 ст. 264.1, а также Письмо Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111).

Ошибки могут быть связаны со следующими нюансами. Положения ст. 264.1 Налогового кодекса распространяются только на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, и на участки, которые приобретаются лишь для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Следовательно, убыток от реализации права на земельный участок, находящийся в частной собственности у юридического или физического лица, может быть учтен в налоговой базе в полном объеме.

Каким документом следует подтвердить цель приобретения земельного участка? Распоряжением, приказом?

Пока вопросов больше, чем ответов. Но на практике такая ситуация вполне может иметь место. Поэтому в целях правильного отражения в налоговой базе и декларации убытков будущим землевладельцам следует побеспокоиться о соответствующих разъяснениях Минфина. Например, Письмо Управления ФНС России по Московской области от 11.04.2007 N 24-17/0295 разрешает налогоплательщикам при реализации земельных участков доход от реализации уменьшить на величину стоимости приобретения земельных участков и сумму расходов, непосредственно связанных с их реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам, отражаются в строке 300 Приложения N 2 к листу 02 Налоговой декларации.

К ним относятся и убытки прошлых лет, обоснованность которых налоговики будут проверять с особым пристрастием, а также расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц.

Ошибки могут быть связаны, например, с применением в налоговом учете трактовки убытков прошлых лет, как и в бухгалтерском учете.

Пример 2. В организации оприходованы материально-производственные запасы без документов, оформленных в установленном законодательством порядке. Первичные документы поступили только после сдачи годовой отчетности, а материалы использованы уже в прошлом году. В налоговом учете организация отразила стоимость использованных материалов, поступивших без документов, в момент получения документов, т.е. в текущем налоговом периоде.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (ст. 54 НК РФ). Поэтому организации следует внести корректировку в прошлогоднюю налоговую декларацию, а не занижать налоговую базу текущего периода (ст. 81 НК РФ).

К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

К таким расходам можно отнести, например, потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в случае отсутствия виновных лиц.

Ошибки могут быть связаны с отражением таких убытков в учете ранее документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц, которое, согласно налоговому законодательству, принимается только от уполномоченного органа государственной власти (следственных органов).

В учете убытки, возникшие в результате пожара или других чрезвычайных ситуаций, должны формироваться на основании акта, составленного по результатам инвентаризации (п. 2 ст. 12 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"), справки Государственной противопожарной службы, документа, фиксирующего размер нанесенного ущерба. Кроме стоимости самих товаров, в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса, можно учесть в качестве потерь от пожаров и восстановленный входной НДС (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

Убытки, отражаемые в Приложении N 3

Убыток от реализации амортизируемого имущества признается для целей налогообложения равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования каждого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ). Величина полученного по этой операции убытка сначала отражается в строке 060, затем включается в общую сумму убытков по строке 290, а в конечном итоге переносится в строку 050 листа 02.

В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации (Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н) по этим строкам отражаются убытки от реализации амортизируемого имущества. Однако сюда не относится убыток от реализации неамортизируемого имущества. Такие объекты есть на многих предприятиях.

Если вы реализовывали такие объекты с убытком, проверьте, куда отнесен убыток. Ведь в Налоговом кодексе не рассматривается порядок отражения убыточных операций с неамортизируемым имуществом, перечень которого представлен в п. 2 ст. 256 Налогового кодекса.

Вполне возможно, что в соответствии с учетной политикой и положениями ст. 268 Налогового кодекса такие операции вы рассматриваете как операции по реализации товаров и прочего имущества, по которым каких-либо ограничений признания убытка не существует. В ст. 270 Налогового кодекса такие расходы не поименованы, а под критерии расходов, перечисленных в п. 1 ст. 252, они попадают, так как произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.

Убытки при уступке права требования признаются в налоговой базе в зависимости от даты, когда происходит такая уступка. Так, если право требования реализовано до наступления предусмотренного договором срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик заплатил бы с учетом требований ст. 269 Налогового кодекса. Этот убыток отражается в строке 140 Приложения N 3 к листу 02 Налоговой декларации. Убыток, превышающий эту сумму процентов, отражается в строке 150 того же Приложения.

При уступке права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа по договору убытки принимаются частями в составе внереализационных расходов. По строке 160 Приложения N 3 отражается вся сумма убытка, по строке 170 - сумма убытка, относящаяся к внереализационным расходам текущего отчетного периода. Именно эта сумма позже включается в строку 200 Приложения N 2 к листу 02.

Если компания, купив право требования, реализует его, то эта операция квалифицируется как реализация финансовых услуг. Обратите внимание: убыток по такой операции для целей налогообложения не принимается.

Убыток по объектам обслуживающих производств и хозяйств уменьшает налоговую базу организации в том налоговом периоде, в котором он возник, только при условии, что все требования ст. 275.1 Налогового кодекса выполнены.

В случае если условия, предусмотренные при расчете налоговой базы для деятельности с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств ст. 275.1 Налогового кодекса, не соблюдены или не подтверждены, убыток для целей налогообложения не принимается. Он может быть погашен в течение 10 лет исключительно за счет прибыли, полученной от того же вида деятельности. Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода в этом случае показывается в строке 200.

Наиболее часто встречающаяся ошибка в учете по этой статье - соблюдение всех обязательных условий, предусмотренных в ст. 275.1 Налогового кодекса.

По строке 290 Приложения N 3 к листу 02 отражается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении. Эти убытки восстанавливаются для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде в момент отражения по строке 050 листа 02.

Убытки, отражаемые в Приложении N 4

В Приложении N 4 к листу 02 предприятия рассчитывают сумму убытка или часть убытка, уменьшающего налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода, и указывают ее по строке 150. Этот показатель переносится в строку 110 листа 02.

До 2007 г. в уменьшение налоговой базы можно было принять только часть убытка, полученного в предыдущие налоговые периоды, в сумме, не превышающей лимит налоговой базы за отчетный (налоговый) период, определяемый п. 2 ст. 283 Налогового кодекса.

С 1 января 2007 г. в соответствии с Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ эти ограничения сняты. Теперь уменьшить налоговую базу текущего налогового периода можно на всю сумму полученного убытка в пределах налоговой базы или перенести часть убытка на будущее. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Кодексом предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, поэтому перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20 марта 2007 г. N 03-03-06/1/170).

Пример 3. Налоговая база за I полугодие 2007 г. составила 700 000 руб. (строка 100 листа 02 и строка 140 Приложения N 4).

Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода составил 400 000 руб. (строка 010 Приложения N 4).

Убыток, полученный до 1 января 2002 г., составил 10 000 руб. (строка 020).

Ниже, в строках 040 - 130, дается расшифровка понесенных убытков по годам.

Убыток, понесенный в 2006 г., составил 30 000 руб. (строка 040).

Компания может уменьшить налоговую базу на всю сумму убытка, то есть на 440 000 руб. (400 000 + 10 000 + 30 000). Эта сумма записывается по строке 150 Приложения N 4 и строке 110 листа 02.

В строках 160 - 180 ставятся прочерки.

Списание убытков возможно только при представлении документов, подтверждающих полученный объем понесенного убытка (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Что это за документы? Именно с их оформлением связаны основные ошибки при заполнении этого Приложения.

Поскольку налоговая база исчисляется на основании данных налогового учета, подтверждением полученного убытка будут являться соответствующие первичные учетные документы и налоговые регистры, на основании которых производится расчет налоговой базы. Конечно, немаловажным документом будет являться и учетная политика для целей налогообложения предприятия, действующая в тот налоговый период, когда был зафиксирован убыток.

На убытки правопреемника организация-правопреемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму, полученную реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 Налогового кодекса.

Ошибки могут быть связаны с периодом отражения убытков. Так, для организации, созданной после начала календарного года, первым налоговым периодом является период времени со дня ее образования до конца этого года (п. 2 ст. 55 НК РФ).

Для организации, ликвидированной (реорганизованной) до конца календарного года, последним налоговым периодом является период от начала этого года до дня завершения ликвидации или реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Пример 4. В мае 2006 г. государственное унитарное предприятие (ГУП) было реорганизовано путем преобразования в открытое акционерное общество (ОАО). В период действия в 2006 г. реорганизуемая организация получила убыток в размере 3 000 000 руб. (с января по май 2006 г.), а организация-правопреемник - прибыль в размере 7 000 000 руб. (июнь - декабрь).

В соответствии с п. 1 ст. 283 Налогового кодекса предприятия, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде (периодах), могут уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму убытка или на ее часть (перенести убыток на будущее).

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ). Таким образом, ОАО может начать перенос убытков, полученных в 2006 г. реорганизованной организацией в размере 3 000 000 руб., только с 2007 г.

Убытки, отражаемые в листе 05

Убытки от операций с ценными бумагами не уменьшают прибыль, полученную по основным видам деятельности, а покрываются только за счет прибыли, полученной по операциям с той же категорией ценных бумаг, и отражаются в строках 070 - 090 листа 05 Налоговой декларации.

Порядок расчета убытка по операциям с ценными бумагами регламентирован п. 10 ст. 280 Налогового кодекса.

Следует помнить, что убыток от основной деятельности может быть перекрыт за счет прибыли, полученной по операциям с ценными бумагами. Налоговая база при этом определяется как итог этих двух показателей.

На практике возникают ситуации, которые напрямую в Налоговом кодексе не прописаны.

Пример 5. У предприятия были похищены ценные бумаги. Налицо потери при чрезвычайных обстоятельствах.

По делу о похищении состоялось судебное разбирательство, и на дату вступления в силу решения суда о взыскании в пользу предприятия суммы возмещения ущерба, причиненного хищением ценных бумаг, предприятие включило в состав внереализационных доходов сумму возмещения убытков.

На основании пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса (или пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ) на указанную дату предприятие вправе отразить в составе внереализационных расходов расходы, связанные с приобретением похищенных ценных бумаг (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245).

Таким образом, операция с хищением ценных бумаг будет отражена в составе внереализационных доходов и расходов, т.е. в Приложениях N N 1 и 2 к листу 02 Налоговой декларации.

Что не признается убытком

Порядок учета убытка от реализации доли (пая) в уставном капитале определен в ст. 277 Налогового кодекса. Так как стоимость приобретаемых акций, долей и паев определяется исходя из налоговой стоимости вносимого имущества, то при продаже доли (пая) доход определяется как разница между ценой продажи и налоговой стоимости внесенного имущества.

Пример 6. В 2003 г. организация внесла в уставный капитал основное средство, остаточная налоговая стоимость которого составила 200 000 руб.

Стоимость доли в уставном капитале составляет 230 000 руб.

В 2007 г. организация продала свою долю за 300 000 руб.

Налогооблагаемый доход составит 100 000 руб. Если бы доля была реализована по цене ниже стоимости вклада, например, за 190 000 руб., то на основании п. 1 ст. 277 организация не смогла бы признать в налоговом учете полученный убыток.

Убытки по векселю, по которому не получены деньги, не признаются безнадежным долгом (Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/2/32). Это связано с тем, что векселя относятся к ценным бумагам, а значит, доходы и расходы от операции учитываются в порядке, установленном ст. 280 Налогового кодекса. Согласно п. 10 этой статьи соответствующие убытки могут списываться лишь в пределах доходов, полученных от ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке.

Прощеный долг не признается налоговыми органами убытком в связи с тем, что прощение долга при исчислении налога на прибыль приравнивается к безвозмездной передаче (Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/579).

Пример 7. Компания имеет просроченную дебиторскую задолженность в размере 250 000 руб., возникшую в связи с неуплатой арендной платы. Стороны пришли к мировому соглашению, и арендодатель простил долг в размере неуплаченных арендных платежей арендатору.

В соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Для целей налогового учета бухгалтер сделал справку-расчет о доле расходов, приходящихся на неполученную арендную плату.

В состав расходов вошли все расходы, за исключением внереализационных, в частности амортизационные отчисления сдаваемого в аренду помещения, коммунальные платежи, расходы на ремонт, расходы на оплату труда работников (в том числе АУП) и т.п. Общая сумма прямых и косвенных расходов за рассматриваемый период составила 2 560 000 руб.

Доля помещения, по которому не получена арендная плата, составляет 7 процентов от всей сдаваемой в аренду площади. Таким образом, доля расходов, которая не будет включена в состав налоговой базы, составит 179 200 руб. (2 560 000 руб. x 7%).

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на общий режим налогообложения на основании положений п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 06.05.2006 N 03-11-04/2/96).

То же следует иметь в виду в отношении задолженности, признанной безнадежной в период применения предприятием упрощенной системы налогообложения. Указанный убыток относится к периоду применения упрощенной системы налогообложения и не может быть учтен для целей налогообложения прибыли после перехода на общий режим налогообложения (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11.07.2006 N 03-03-04/1/574).

И.А.Киселева

Руководитель налоговой практики

компании МЭТР

Подписано в печать

22.06.2007

————