"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Ряд некоммерческих организаций осуществляет деятельность, хотя и не направленную на получение прибыли, но подпадающую под налогообложение по обычным правилам, предусмотренным Налоговым кодексом. К таким действиям, в частности, относятся: оказание платных медицинских услуг населению, оказание платных услуг в сфере образования, физкультуры, спорта и т.п. В этой связи одним из важнейших вопросов, связанных с процедурами учета и налогообложения, является вопрос начисления амортизации основных средств (ОС), находящихся на балансе некоммерческой организации.

Поскольку вышеупомянутые услуги оказывают в основном некоммерческие организации, зарегистрированные в форме учреждений, настоящий материал будет посвящен анализу ситуаций, характерных именно для этой организационно-правовой формы.

Итак, учреждение в соответствии со ст. 120 Гражданского кодекса - это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера. Права учреждения на имущество, закрепленные за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со ст. 296 Гражданского кодекса. Иными словами, имущество, которым наделены учреждения, находится у них на правах оперативного управления.

Отметим также, что плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным предприятием или учреждением по договору или иным основаниям, поступают в хозяйственное ведение или оперативное управление предприятия или учреждения в порядке, установленном Гражданским кодексом и другими законами для приобретения права собственности (п. 2 ст. 299 ГК РФ).

Из этого следует, что если учреждение, оказывая платные услуги либо осуществляя деятельность, приносящую доход, приобретет имущество (активы), то все это имущество будет считаться полученным в оперативное управление.

Вот тут-то и кроются корни проблемы, связанной с амортизацией имущества некоммерческих организаций.

Пример 1. Предположим, медицинское учреждение оказывает платные услуги врача-терапевта и компьютерной томографии. Прием врача занимает около 20 мин., съемка компьютерным томографом также около 20 мин. (цифры достаточно условны). В обоих случаях задействованы 2 работника учреждения: врач и медицинская сестра (т.е. фонд оплаты труда специалистов на приеме одинаков).

Если не рассматривать компоненту стоимости услуг, связанную с использованием оборудования, то диагностика с использованием компьютерного томографа будет стоить столько же, сколько диагностика с применением обычного стетоскопа. Однако если посмотреть прейскуранты платных лечебных учреждений, то выяснится, что стоимость услуг с применением компьютерного томографа во много раз дороже.

Стало быть, на стоимость услуги фактически переносится стоимость дорогостоящего томографа или, иными словами, учитывается его амортизация. А ведь действующая редакция ПБУ 6/01 этого не допускает.

Отметим, что рассматривать данную ситуацию следует еще и с позиций Закона от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях". В соответствии с указанным Законом большинство муниципальных поликлиник должны быть переведены в эту организационно-правовую форму, а следовательно, на платную основу оказания медицинских услуг. Причем сами поликлиники будут вынуждены доказывать страховым организациям (основным плательщикам) обоснованность установленных расценок.

Ниже мы проанализируем правомочность многократных утверждений Минфина о том, что основные средства некоммерческих организаций не подлежат амортизации.

Состояние вопроса

Прежде всего попытаемся понять, возможно ли вообще применять амортизацию в отношении имущества, полученного в оперативное управление. Такое имущество может быть на балансе унитарных предприятий, созданных в форме МУП и ФГУП, а также некоммерческих организаций (учреждений). Статус этого имущества таков, что оно не является в полном смысле собственностью упомянутых выше юридических лиц. Вместе с тем такое имущество может быть использовано в процессе коммерческой деятельности.

Трудности учета операций с применением подобного имущества появились в 2000 г., когда вышли в свет изменения к ПБУ 6/97 и к Приказу Минфина России N 33н, в соответствии с которыми прекращалось начисление амортизации имущества некоммерческих организаций (оперативное управление). Кроме того, вводились особые правила исчисления налогооблагаемой прибыли, согласно которым часть себестоимости, связанной с начисленной амортизацией по основным средствам, полученным в оперативное управление, должна была корректироваться для целей налогообложения.

Все это привело к дискуссиям о порядке учета источника полученного имущества, возможности его амортизации и учета амортизации для целей налогообложения. Суть дискуссий сводится к тому, что если после проводки Дебет 01 Кредит 77 (75) (расчеты с муниципальным или федеральным органом (для унитарных предприятий)) или Дебет 01 Кредит 76 (для некоммерческих организаций, учрежденных хозяйственными обществами (ООО, ЗАО, ОАО и т.п.)) сделать проводку Дебет 75 Кредит 84 (для МУП и ФГУП) или Дебет 76 Кредит 84 (для учреждений), то возникает неопределенность в отношении того, считается ли это имущество полученным безвозмездно (в смысле учета амортизации в составе себестоимости для целей налогообложения) или нет.

Ситуация осложняется еще и тем, что прямых нормативных указаний по этому поводу нет. Существуют частные разъяснения и толкования. Например, известный методолог, работник Минфина А.И. Косолапов считает возможным отражение источника по основному средству, полученному в оперативное управление на субсчете счета 84. Другие же, не менее известные методологи Минфина - А.С. Бакаев, А.Н. Кашаев, О.М. Островский, Т.А. Шнайдерман, считают, что такой источник на счете учета капитала может отражаться только по основным средствам, переданным в оперативное управление (хозяйственное ведение), переданным (полученным) в составе уставного капитала унитарных предприятий, либо при целевом финансировании.

Амортизировать или нет?

Немного предыстории. До 2000 г. имущество учреждений амортизировалось в соответствии с нормами ПБУ 6/97 и Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В 2000 г. вышел Приказ Минфина России от 24.03.2000 N 31н, которым был изменен порядок амортизации ОС некоммерческих организаций.

В дальнейшем нормы этого Приказа были отменены Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645. В результате для целей бухгалтерского учета амортизация основных средств некоммерческих организаций в части использования их в коммерческой деятельности вплоть до 01.01.2006 должна была производиться по общим правилам (поскольку Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н остается действующим с учетом вышеуказанного Решения Верховного Суда РФ).

Следующая редакция ПБУ 6/01 (от 18.05.2002) также не содержала категорических утверждений о запрете начисления амортизации ОС, находящихся на балансе некоммерческих организаций.

Вместе с тем одновременно с упомянутыми выше документами действовали и другие. Например, Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", в котором в противоречие с Решением Верховного Суда РФ содержится норма, запрещающая амортизацию основных средств некоммерческих организаций (п. 49 упомянутого Приказа).

И, наконец, в редакции ПБУ 6/01, утвержденной Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (регистрация в Минюсте России от 16.01.2006), содержится прямое указание на то, что амортизация основных средств некоммерческих организаций не производится.

Налоговый учет амортизации основных средств некоммерческих организаций регулируется п. 2 ст. 256 Налогового кодекса. В частности, "...не подлежит амортизации имущество некоммерческой организации, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности...".

Указанная формулировка позволяет предположить, что амортизации не подлежит имущество, в отношении которого одновременно выполняются два условия:

- имущество получено в качестве целевых поступлений или приобретено за счет средств целевых поступлений;

- имущество используется для осуществления некоммерческой деятельности.

Причем, поскольку эти два условия в тексте Кодекса соединены союзом "и", это должно означать, что несоответствие хотя бы одному условию влечет необходимость начислять амортизацию по ОС некоммерческой организации.

Таким образом, можно сделать предположение, что учреждения вправе начислять амортизацию на имущество, приобретенное как за счет доходов от предпринимательской деятельности, так и полученное на правах оперативного управления, если оно (это имущество) используется для осуществления деятельности, приносящей доход.

Вместе с тем разъяснения налоговых органов и Минфина по этому вопросу допускают неоднозначные толкования. В Письме финансовых специалистов указано, что имущество бюджетных организаций, находящееся у них в оперативном управлении, но приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, признается амортизируемым; суммы начисленной по такому имуществу амортизации учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-03-01-04/4/31).

Интересно, что в другом Письме Минфина, подписанном тем же лицом, указывается прямо противоположная точка зрения: "...при передаче основного средства в оперативное управление, перехода права собственности от передающей организации к учреждению не происходит, поэтому учреждение не вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, которые закреплены за ним на праве оперативного управления, вне зависимости от того, используются ли данные основные средства для предпринимательской деятельности..." (Письмо от 01.04.2005 N 03-03-01-04/1/142).

Как видите, однозначного толкования этого вопроса не существует.

Как же поступить?

Выше мы отмечали, что вопрос начисления или неначисления амортизации имеет значение в том случае, когда учреждение обязано доказывать правильность применения расценок на свои услуги. Например, при взаимодействии со страховой компанией. Здесь имеется в виду, что стоимость страховой программы зависит от прейскуранта на услуги в целом и стоимости фактически оказанной услуги в частности.

Скажем, застрахованному лицу была оказана медицинская помощь, при этом были задействованы специалисты и оборудование учреждения как в ходе диагностики, так и в ходе лечения. Если не учитывать амортизацию, то учреждение не сможет доказать страховой организации обоснованность выставленных счетов, то есть с позиции взаимоотношений с контрагентами амортизацию начислить все-таки необходимо. Однако если сумму начисленной амортизации признать для целей налогообложения, то возникают налоговые риски, и тогда нужно будет готовиться к спорам с контролирующим органом.

Было бы неплохо, чтобы состоялся хоть один арбитражный процесс по этому вопросу, ведь еще в упомянутом Решении ВС РФ от 23.08.2000 N ГКПИ00-645 было указано, что лишение некоммерческих организаций установленного Законом права начисления амортизации основных средств и нематериальных активов до внесения соответствующих изменений и дополнений в Федеральный закон представляется незаконным, выходящим за определенные Положением о Министерстве финансов пределы его компетенции и нарушающим права и свободы заявителя. Прошло уже почти семь лет с момента вынесения упомянутого решения, однако никаких законных оснований для запрета амортизации для некоммерческих организаций нет, ведь соответствующих изменений не появилось.

Понятно, что любая организация предпочтет такой способ учета операций, который не приводил бы к налоговым спорам. В качестве не слишком выгодного, но безопасного с налоговой точки зрения выхода из сложившейся ситуации можно указать на следующий способ: признавать амортизацию для целей бухгалтерского учета и не признавать ее для целей налогового учета.

Пример 2. Предположим, что по объекту ОС норма начисления амортизации составляет 2000 руб. в месяц. Тогда в рамках формализма применения промежуточных счетов можно было бы применить следующую систему проводок:

     
   ——T————————T————————T————————T———————————————————————————————————¬
   |N|  Дебет | Кредит |  Сумма |           Суть операции           |
   +—+————————+————————+————————+———————————————————————————————————+
   |1|   20   |   02   |  2000  |Начислена амортизация на объект ОС |
   | |(23, 25,|        |        |для целей бухгалтерского учета     |
   | |26...)  |        |        |                                   |
   +—+————————+————————+————————+———————————————————————————————————+
   |2|  92.02 |  92.20 |  2000  |Начислена разница между            |
   | |        |        |        |бухгалтерским и налоговым учетом   |
   +—+————————+————————+————————+———————————————————————————————————+
   |3|   09   | 68—НПР |   480  |Учтен отложенный налоговый актив   |
   +—+————————+————————+————————+———————————————————————————————————+
   |Справочно:                                                      |
   |счет 92.02 — промежуточный счет для учета разниц в амортизации  |
   |ОС;                                                             |
   |счет 92.20 — промежуточный счет для учета разниц по учету       |
   |затрат.                                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В результате показатели бухгалтерской отчетности, как в целом, так и по аналитике учета расходов в отношении каждого контрагента (заказчика услуги), будут учитывать начисленную амортизацию, а сумма начисленных налогов будет такой же, как в случае отсутствия амортизации, что позволит достичь некоего баланса интересов в отношениях с контрагентами (например, страховыми компаниями) при отсутствии налоговых рисков. Однако, как будет показано дальше, предлагаемый подход, позволяя разрешить одну проблему, порождает другую, но об этом читайте в продолжении статьи в следующем номере журнала. (Продолжение следует) А.Б.Черняков Генеральный директор ЗАО "Асон-Аудит", член-корр. РАЕН, аттестованный аудитор Подписано в печать 22.06.2007 ————