"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В УЧРЕЖДЕНИЯХ

В настоящее время в средствах массовой информации предлагается большое количество разнообразных вариантов по отражению в учете учреждения той или иной операции, которые зачастую противоречат, а иногда и взаимоисключают друг друга. Поэтому на практике возникает множество вопросов, например, о распределении затрат при наличии предпринимательской деятельности, учете средств целевого финансирования и др. Все это приводит к тому, что бухгалтерами придумываются схемы учета, не находящие подтверждений в нормативных документах. Ситуация усложняется и налоговыми органами. Мы предлагаем систему, которая может быть использована при организации бухгалтерского и налогового учета в учреждениях.

Порядок организации и ведения бухучета

и предоставление отчетности

Организация учета в учреждениях ведется в общеустановленном порядке согласно п. 1 ст. 32 Закона о некоммерческих организациях и Гражданскому кодексу.

Бухгалтерский учет и статистическая отчетность ведутся в порядке, установленном действующим законодательством Российской Федерации. Информация о деятельности учреждений представляется органам государственной статистики, налоговым органам и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами.

Так, при составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться:

- Законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)";

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов);

- отдельными Положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими порядок учета отдельных объектов и операций.

Обращаем ваше внимание на то, что на учреждение не распространяются следующие Положения по бухгалтерскому учету:

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)";

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01";

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000";

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 27.01.2000 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000)";

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000";

- Положение по бухгалтерскому учету, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000".

Особенности составления и представления отчетности

К особенностям составления и представления бухгалтерской отчетности учреждений можно отнести:

1. При отсутствии соответствующих данных они могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности:

- отчет об изменениях капитала (форма N 3);

- отчет о движении денежных средств (форма N 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

2. В качестве форм бухгалтерской отчетности учреждение вправе использовать как формы, утвержденные Приказом Минфина России N 67н, так и самостоятельно разрабатываемые формы при условии соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности и непосредственно отчетным формам, определенных ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

3. Учреждение при принятии формы Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование".

4. Рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6). Порядок заполнения Отчета о целевом использовании полученных средств приведен в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) учреждения указывают данные:

- об остатках средств, поступивших в виде вступительных, членских, добровольных взносов;

- о поступлении средств в течение отчетного периода;

- о расходовании средств в течение отчетного периода;

- об остатках средств на конец отчетного периода.

В особых случаях, если расходы, произведенные в течение отчетного периода (с учетом остатка на начало периода), превысили имеющиеся целевые средства, то разность указывается по статье "Остаток на конец отчетного периода" в круглых скобках, а в Бухгалтерском балансе (форма N 1) - в составе прочих оборотных активов. В пояснительной записке необходимо дать пояснения.

5. Налоговая и бухгалтерская отчетность представляется в налоговый орган (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

6. Бухгалтерская отчетность предоставляется в орган статистики на основании Постановления Госкомстата России от 27.09.1995 N 157, а также другим заинтересованным пользователям.

7. Учреждения представляют квартальную отчетность (в течение 30 дней по окончании квартала).

8. По истечении налогового периода учреждения, не имевшие в течение налогового периода доходов от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных доходов, а получившие только целевые поступления, указанные в ст. 251 Налогового кодекса, которые не учитываются при определении налоговой базы, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме.

Учет средств целевого финансирования

Основным документом, на основании которого учреждения осуществляют свою деятельность и, следовательно, организуют бухгалтерский учет, является смета доходов и расходов. Данный документ составляется, как правило, ежегодно исходя из сумм предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся и поступивших денежных средств.

Источниками финансирования деятельности учреждения могут быть:

- взносы учредителей;

- целевые поступления от юридических и физических лиц;

- доходы от внереализационных операций;

- средства от собственной предпринимательской деятельности и т.д.

Какой-либо унифицированной формы сметы доходов и расходов, утвержденной на федеральном уровне и обязательной к применению всеми учреждениями, не существует. Это связано с тем, что учреждения могут создаваться для достижения различных задач и выполнять разные функции даже в рамках одной формы сметы доходов и расходов.

Поэтому форма сметы, состав и структура показателей, а также система группировки и детализации данных должны разрабатываться самой некоммерческой организацией исходя из поставленных задач. Каждая строка сметы должна быть подтверждена соответствующим расчетом или оправдательным документом.

Основным источником формирования имущества и финансовых средств учреждения в соответствии с уставом является имущество, переданное ему собственником или уполномоченным им органом в оперативное управление. Кроме того, это могут быть средства, выделяемые по смете учредителя на содержание учреждения; доходы, полученные от реализации работ, услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности и т.д.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от учредителя и т.д., бухгалтеру необходимо использовать счет 86 "Целевое финансирование".

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. Поэтому к счету 86 целесообразно открывать субсчета второго и третьего порядка исходя из специфики осуществления учреждением основной деятельности и особенностей документооборота.

Особое внимание при ведении операций в учреждениях следует обратить на точность и логичность формулировок при принятии на учет целевых поступлений. Ошибки, совершенные при оформлении документов, могут привести к самым негативным последствиям.

Имейте в виду, что остаток по счету 86 не может быть дебетовым.

Планом счетов предусмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением и использованием средств целевого назначения тех или иных мероприятий (см. таблицу).

Таблица

     
   ————————————————T——————T——————T——————————————————————————————————¬
   |      Вид      | Дебет|Кредит|       Наименование операции      |
   | финансирования|      |      |                                  |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |Средства       |  76  |  86  |Отражена задолженность по         |
   |целевого       |      |      |средствам целевого финансирования.|
   |финансирования |      |      |Средства целевого назначения,     |
   |на содержание  |      |      |полученные в качестве источников  |
   |учреждения     |      |      |финансирования тех или иных       |
   |               |      |      |мероприятий, отражаются по кредиту|
   |               |      |      |счета 86 "Целевое финансирование" |
   |               |      |      |в корреспонденции со счетом 76    |
   |               |      |      |"Расчеты с разными дебиторами и   |
   |               |      |      |кредиторами"                      |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  51  |  76  |Отражено фактическое поступление  |
   |               |      |      |целевых средств. При поступлении  |
   |               |      |      |денежных средств целевого         |
   |               |      |      |назначения учреждение относит их в|
   |               |      |      |дебет счетов учета денежных       |
   |               |      |      |средств в корреспонденции со      |
   |               |      |      |счетом 86 "Целевое финансирование"|
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |29, 26|70, 69|Фактически произведены расходы по |
   |               |      |и т.д.|содержанию учреждения             |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |70, 69|  51  |Оплачены расходы по содержанию    |
   |               |и т.д.|      |учреждения                        |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  86  |20, 26|Использование целевого            |
   |               |      |      |финансирования отражается по      |
   |               |      |      |дебету счета 86 "Целевое          |
   |               |      |      |финансирование" в корреспонденции |
   |               |      |      |со счетами: 20 "Основное          |
   |               |      |      |производство" или 26              |
   |               |      |      |"Общехозяйственные расходы" — при |
   |               |      |      |направлении средств целевого      |
   |               |      |      |финансирования на содержание      |
   |               |      |      |учреждения                        |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |Средства       |  51  |  86  |Получены средства целевого        |
   |целевого       |      |      |финансирования на выполнение      |
   |финансирования,|      |      |инвестиционных программ           |
   |дотации на     +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |инвестирование |  08  |  60  |Осуществлены капитальные вложения |
   |               |      |      |за счет целевых средств           |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  01  |  08  |Принято к учету основное средство |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  60  |  51  |Перечислены средства целевого     |
   |               |      |      |назначения на финансирование      |
   |               |      |      |капитальных вложений              |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  86  |  83  |На сумму произведенных расходов   |
   |               |      |      |списаны целевые средства на счет  |
   |               |      |      |учета добавочного капитала.       |
   |               |      |      |Использование целевого            |
   |               |      |      |финансирования отражается по      |
   |               |      |      |дебету счета 86 "Целевое          |
   |               |      |      |финансирование" в корреспонденции |
   |               |      |      |со счетом 83 "Добавочный          |
   |               |      |      |капитал" — при использовании      |
   |               |      |      |средств целевого финансирования,  |
   |               |      |      |полученного в виде инвестиционных |
   |               |      |      |средств                           |
   +———————————————+——————+——————+——————————————————————————————————+
   |Возврат        |  86  |  76  |Отражена задолженность по возврату|
   |средств,       |      |      |средств целевого финансирования в |
   |использованных |      |      |уменьшение целевого финансирования|
   |не по целевому |      |      |и по возникновению задолженности  |
   |назначению,    |      |      |по их возврату: дебет 86 "Целевое |
   |в отчетном году|      |      |финансирование" кредит 76 "Расчеты|
   |               |      |      |с разными дебиторами и            |
   |               |      |      |кредиторами"                      |
   |               +——————+——————+——————————————————————————————————+
   |               |  86  |  51  |Возвращены денежные средства      |
   L———————————————+——————+——————+———————————————————————————————————
   

При направлении средств целевого финансирования не по целевому назначению (не по смете) сумма, использованная не по назначению, подлежит включению в состав внереализационных доходов в тот момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению. Получение целевых средств и доходов от коммерческой деятельности может отражаться в бухгалтерском учете учреждения такой проводкой: Дебет 51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета" Кредит 86 "Целевое финансирование" в зависимости от способа поступления денежных средств. Как правило, они производятся в безналичной форме. В основном это связано с тем, что согласно Указаниям Банка России от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчета наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке" (введено с 21.11.2001) предельный размер наличных средств, используемых при расчетах между юридическим лицами, установлен в сумме 60 000 руб. И.Ю.Новикова К. э. н., генеральный директор ООО "Аудит, консалтинг и право+", аттестованный аудитор, преподаватель ГАСИС В.В.Белякова Ведущий аудитор ООО "Аудит, консалтинг и право+", член Палаты налоговых консультантов, преподаватель ГАСИС Подписано в печать 22.06.2007 ————