"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2007, N 25

ЗЕМЕЛЬНЫЙ УЧАСТОК: ПРАВОВЫЕ И НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

(СОГЛАСНО ГЛАВЕ 25 НК РФ)

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск",

2007, N 24)

Условие признания расходов

на приобретение права на земельные участки

для собственников и арендаторов

В контексте новой статьи гл. 25 НК РФ, если земельный участок приобретается для иных целей и у иных собственников, чем те, которые предусмотрены в п. 1 ст. 264.1 НК РФ, признать расходы для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с указанной статьей на основании положений, изложенных Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05, не представляется возможным. Главным условием признания расходов на приобретение права на земельные участки в качестве прочих расходов для собственников является первоначальное назначение земельного участка в момент его приобретения.

В п. 2 ст. 264.1 НК РФ определено, что расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

Однако право на заключение договора аренды земельного участка может быть приобретено как для текущей деятельности организации, так и для строительства. Законодателем не уточнено, в каком из указанных случаев расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков признаются прочими.

Возможность признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка не ставится в зависимость от наличия на нем зданий и (или) сооружений.

На практике часто встречаются ситуации, когда назначение земельного участка, по которому выкуплены права на заключение договора аренды, в процессе хозяйственной деятельности меняется.

Однако для арендаторов главный акцент сделан только на одно условие: заключение договора аренды земельного участка, права на который выкуплены. Из п. 2 ст. 264.1 НК РФ следует, что первоначальное назначение земельного участка для признания расходов на право заключения договора аренды земли не имеет никакого значения. Возможность признания расходов на право заключения договора аренды в соответствии с положениями ст. 264.1 НК РФ не ставится также в зависимость от принадлежности земельного участка (государственному (муниципальному) или частному собственнику).

Формирование стоимости объекта строительства

и расходы на приобретение права

на заключение договора аренды земли

Предприятия строительного комплекса при определении стоимости строительства новых, реконструкции действующих предприятий, зданий и сооружений руководствуются положениями Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (МДС 81-35.2004). Методика предусматривает включение платы за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства, платы за землю при изъятии (выкупе) земельного участка для строительства, а также выплаты земельного налога (аренды) в период строительства в первоначальную (восстановительную) стоимость объекта. В соответствии с МДС 81-35.2004 затраты, связанные с земельным участком под строительство, включаются в главу "Подготовка территории строительства" сводного сметного расчета (п. 4.78 Методики).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, расходы по аренде земельного участка, расходы по выкупу права аренды, связанные с земельным участком, целевым использованием которого является строительство, в период строительства в налоговом учете следовало до 1 января 2007 г. относить на увеличение первоначальной стоимости основного средства. С таким выводом были полностью согласны финансовое и налоговое ведомства.

С 1 января 2007 г. расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли на основании п. 2 ст. 264.1 НК РФ следует относить к прочим расходам. Вместе с тем, по мнению автора, исходя из норм ст. 257 НК РФ в период создания объекта основного средства его стоимость должна формировать сумма расходов, непосредственно связанная с приобретением (созданием) основных средств и состоящая из отдельных элементов расходов: материальных, оплаты труда, амортизации и прочих расходов. Суть такого рассуждения заключается в том, что отдельные элементы расходов следует распределять, часть их относя на текущую деятельность организации, а часть - на особые режимы налогообложения (при наличии таковых), к числу которых относится приобретение (создание) объектов основных средств, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

Пример. Организация имеет три земельных участка: "А", "Б" и " В". Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков составили соответственно 2 500 090 руб., 1 888 900 руб. и 1 150 000 руб. Расчеты за выкуп прав аренды всех земельных участков произведены полностью.

На земельном участке "А" организация с 1 мая 2006 г. строит объект основного средства, права на аренду которого выкуплены 1 февраля 2006 г. Договор аренды земли заключен сроком на 5 лет (60 мес.). Арендная плата за землю - 54 500 руб. в месяц. До 1 января 2007 г. в первоначальную стоимость объекта было включено: 333 345,33 руб. - расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли (за 8 месяцев 2006 г.) и 436 000 руб. - арендная плата за землю (за 8 месяцев 2006 г.). По состоянию на 1 января 2007 г. не включено в первоначальную стоимость объекта основного средства: в части расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли - 2 166 744,67 руб. (2 500 090 - 333 345,33), в части арендной платы за землю - 2 834 000 руб. (54 500 руб. x 60 мес. - 436 000 руб.).

На земельном участке "Б" ведется основная текущая деятельность организации. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли выкуплены 2 февраля 2007 г. Договор аренды земли заключен на 5 лет (60 мес.). Арендная плата за землю составляет 41 500 руб. в месяц.

На земельном участке "В" в марте 2007 г. началось строительство административного здания. Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли выкуплены 2 февраля 2007 г. Договор аренды земли заключен на 5 лет (60 мес.). Арендная плата за землю составляет 41 500 руб. в месяц.

Варианты включения расходов

на приобретение права на земельные участки

для собственников и арендаторов

Пунктом 3 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены два варианта признания расходов на приобретение права на земельные участки собственниками и права на заключение договора аренды арендаторами.

Первый - равномерно в течение срока, который, с одной стороны, определяется самостоятельно, а с другой - не должен быть менее 5 лет, в том случае, если срок, установленный условиями договора для рассрочки оплаты, не превышает 5 лет; в противном случае расходы на приобретение права на землю (права на заключение договора аренды земельного участка) признаются в качестве прочих расходов в течение срока, установленного договором.

Исключение составляет договор аренды земельного участка, который не подлежит регистрации, сроком менее одного года. В этом случае расходы на приобретение права на заключение такого договора признаются расходами равномерно в течение срока действия договора аренды (абз. 2 п. 4 ст. 264.1 НК РФ).

Второй - в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы указанных расходов; для расчетов предельных размеров налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Положениями п. п. 3 и 4 ст. 264.1 НК РФ предусмотрено, что выбор варианта признания расходов на приобретение права на земельный участок и расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка предоставляется организации-налогоплательщику, закрепить который необходимо в учетной политике.

Пункт 3 ст. 264.1 НК РФ не уточняет порядок признания расходов в ситуации, когда организацией выбран вариант признания расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, и когда земельный участок приобретен на условиях рассрочки. В этом случае предварительно невозможно определить, будет ли срок рассрочки превышать срок признания расходов в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, что повлечет за собой необходимость представления уточненных расчетов по налогу на прибыль. Во избежание сдачи уточненных расчетов по налогу на прибыль в случаях приобретения земельных участков в рассрочку от второго способа признания расходов на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) лучше отказаться.

Признавать расходы собственникам и арендаторам разрешено в отчетном (налоговом) периоде.

Необходимо отметить, что если при первом варианте расходы на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) признаются равномерно в отчетном (налоговом) периоде, то при втором варианте равномерность не является обязательным условием их признания (п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

Продолжение примера. Организацией выбран первый вариант признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли - равномерно в течение пяти лет. Таким образом, в 2007 г. к прочим расходам будут отнесены расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка "Б" в размере 346 298,37 руб. (31 481,67 руб. x 11 мес.) и арендная плата за этот земельный участок в размере 456 500 руб. (41 500 руб. x 11 мес.).

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в размере 500 018 руб. (41 668,17 руб. x 12 мес.) и арендная плата за землю в размере 654 000 руб. (54 500 руб. x 12 мес.) по земельному участку "А" в 2007 г. будут включены в первоначальную стоимость объекта основного средства. После завершения строительства, которое планируется в январе 2008 г., расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка и арендной платы за землю будут включаться в состав прочих расходов.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка в размере 19 166,67 руб. и арендная плата за землю в размере 41 500 руб. в феврале 2007 г. отнесены к прочим расходам по земельному участку "В". Начиная с марта 2007 г. (по период завершения строительства) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка и арендная плата за землю включаются в первоначальную стоимость объекта основного средства.

Момент признания расходов

на приобретение права на земельные участки

(права на заключение договора аренды)

На основании пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ "сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права". Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, соответствующих документов. Вместе с тем в НК РФ не определено, следует ли при равномерном распределении указанных расходов учитывать количество дней в месяце в случае, когда момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию наступил не с начала текущего месяца. В ст. 264.1 НК РФ не расшифровывается понятие момента (это есть конкретная дата или месяц).

Порядок определения прибыли (убытка)

при реализации права на земельный участок

Согласно пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок. Под невозмещенными затратами для целей ст. 264.1 НК РФ понимается разница между затратами налогоплательщика на приобретение права на земельный участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации указанного права. При этом не указано, следует ли в месяце реализации права на земельный участок признавать равномерно распределенные расходы на приобретение права на земельный участок, в том числе с учетом количества дней до дня реализации земельного участка, тем самым уменьшая невозмещенные затраты.

Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

По мнению автора, при первом варианте признания расходов на приобретение права на земельный участок (права на заключение договора аренды) признание убытка в соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ экономически некорректно. При втором варианте признания расходов на приобретение земельного участка пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ не может быть применен, поскольку имеет место явное противоречие между отдельными положениями ст. 264.1 НК РФ.

Таким образом, анализ новых положений гл. 25 НК РФ по налоговому учету расходов на приобретение права на земельные участки выявляет необходимость их существенной доработки.

Е.Голикова

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

Международный центр по изучению

и развитию совместных предприятий

Подписано в печать

20.06.2007

————