"Финансовая газета", 2007, N 25

ПРАВОВАЯ ОСНОВА, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

КОМПЕНСАЦИИ, ПОЛУЧАЕМОЙ ИЗ БЮДЖЕТА ЗА ЭНЕРГИЮ,

ПОТРЕБЛЯЕМУЮ ЛЬГОТНЫМИ КАТЕГОРИЯМИ ПОТРЕБИТЕЛЕЙ

Проанализируем вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском учете энергоснабжающих организаций сумм компенсации, получаемых из бюджета за энергию (электрическая/тепловая), потребляемую льготными категориями потребителей, а также вытекающие из данных отношений налоговые последствия.

Прежде всего следует определиться с правовыми аспектами договорных отношений между участниками сделок. Как показывает практика, в настоящее время распространены две схемы заключения сделок энергоснабжающими организациями. Рассмотрим первую ситуацию, когда энергоснабжающие организации отпускают энергию юридическим лицам - покупателям (договор поставки энергии), которые в свою очередь отпускают энергию физическим лицам - конечным потребителям (в том числе льготным), а также ситуацию, при которой энергией снабжаются непосредственно физические лица - конечные потребители (так называемый прямой договор энергоснабжения или договор индивидуального энергоснабжения), в том числе граждане, имеющие право на социальную поддержку. Получение сумм компенсации из бюджета в указанных случаях может быть основано на договорных отношениях с соответствующими органами власти (например, в виде договоров муниципального и (или) регионального финансирования) либо на внедоговорных (императивных) нормах законодательства соответствующего уровня.

Правовая квалификация отношений,

связанных с получением бюджетных средств

Правовой анализ сумм компенсации, получаемых энергоснабжающими организациями, позволяет говорить о двух возможных вариантах юридической трактовки категории "компенсация":

суммы компенсации рассматриваются в качестве средств, поступающих в счет исполнения обязательств покупателя (потребителя) по оплате приобретенной (потребленной) энергии - при таком подходе суммы бюджетных поступлений квалифицируются как оплата (исполнение) обязательств третьими лицами;

компенсация квалифицируется как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации, понесенных в связи с отпуском энергии отдельным категориям потребителей по льготным тарифам.

Данные варианты трактовок сумм компенсации предполагают принципиально различные методики их отражения в бухгалтерском учете и ведут к разным налоговым последствиям. Подтверждением этому служит сложившаяся на сегодняшний день многочисленная (неоднозначная) арбитражная практика. Основным предметом споров налогоплательщиков с фискальными органами является квалификация сумм компенсации за энергию, отпущенную льготным категориям потребителей, и в связи с этим правильность исчисления НДС и налога на прибыль. При этом в большинстве случаев судебные органы квалифицируют компенсацию как возмещение убытков. Однако не стоит забывать, что в каждом случае суды рассматривают конкретные обстоятельства дела. Решения (определения) судов, имеющиеся в информационно-правовых базах, не всегда содержат все обстоятельства дела, на основе которых выстраивается вывод суда. К тому же существующее арбитражное право не является по сути прецедентным, позволяющим безапелляционно применять выводы одного суда при рассмотрении дела другими судами, основываясь на принципах аналогии.

Перейдем к рассмотрению возможных трактовок цены договора и применимость приведенных квалификаций понятия "компенсация" при использовании различных схем заключения договоров энергоснабжающими организациями в двух упомянутых ситуациях.

Договор поставки энергии

В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), определяемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.

В первом случае, когда энергия поставляется юридическому лицу - покупателю энергии, обязательства последнего формируются исходя из полного тарифа <1>, утвержденного согласно Федеральному закону от 14.04.1995 N 41-ФЗ (ред. от 31.12.2005) "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", уполномоченными исполнительными органами власти соответствующего уровня (федеральные и/или региональные энергетические комиссии). Следует иметь в виду, что льготы по оплате энергии, предусмотренные законодательством, предоставляются гражданам - потребителям энергии и не имеют отношения к юридическому лицу - покупателю энергии по договору поставки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь и далее под понятием "полный тариф" понимается тариф, установленный соответствующим регулирующим государственным органом без учета льгот (скидок). Исполнение части обязательств юридического лица - покупателя энергии в договорном порядке может быть возложено на третьих лиц, в частности на соответствующие органы власти на основании договоров муниципального и/или регионального финансирования. Подобное исполнение обязательств не противоречит нормам гражданского законодательства. Так, в соответствии со ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Поступление сумм компенсации при этом квалифицируется как оплата (уменьшение) обязательств покупателя за приобретенную энергию, а момент поступления указанных сумм признается моментом исполнения соответствующих обязательств. Прямой договор энергоснабжения/ договор индивидуального энергоснабжения В случае, когда энергоснабжающая организация отпускает энергию непосредственно льготным категориям граждан, ценой сделки согласно норме гражданского права (ст. 424 ГК РФ) должен признаваться "усеченный" тариф, т.е. тариф, уменьшенный на сумму льготы. Несмотря на то что решением регулирующего государственного органа для физических лиц устанавливается полный тариф, императивные нормы закона позволяют отдельным категориям граждан исполнять обязательства исходя из неполного (с учетом скидки) тарифа. Такая юридическая интерпретация цены сделки дает достаточные основания для квалификации сумм компенсации как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации, понесенных в связи с отпуском энергии отдельным категориям потребителей по льготным тарифам. В то же время следует отметить, что квалификация сумм компенсации как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации в случае заключения прямого договора энергоснабжения с льготными категориями граждан не является, по нашему мнению, единственно возможной. Условия прямого договора энергоснабжения и/или договоров муниципального/регионального финансирования могут содержать пункты, согласно которым разница между стоимостью энергии по полному тарифу, утвержденному регулирующим государственным органом, и стоимостью энергии по льготному тарифу оплачивается государственным органом соответствующего уровня. Причем такое финансирование может осуществляться как на основании договоров муниципального и/или регионального финансирования, так и во внедоговорном порядке (на основании норм закона и/или иных нормативных документов). При таком подходе цена прямого договора энергоснабжения льготных категорий граждан формируется исходя из полного тарифа, а сумма компенсации квалифицируется как оплата энергии третьим лицом (государственным органом), как и в случае отпуска энергии юридическому лицу - покупателю энергии. Бухгалтерский учет В соответствии с п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 18.09.2006) (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств. Договор поставки энергии В первой из рассматриваемых ситуаций доход энергоснабжающей организации в бухгалтерском учете следует признавать исходя из фактической стоимости проданной энергии по полному тарифу. При этом суммы компенсации из бюджета представляют собой часть выручки, а поступление указанных сумм свидетельствует об уменьшении дебиторской задолженности энергоснабжающей организации. Один из методологических аспектов, возникающий в данной ситуации, связан с отражением в бухгалтерском учете энергоснабжающей организации дебиторской задолженности за отпущенную энергию в части, подлежащей компенсации из бюджета. Повторим, что обязательство юридического лица - покупателя энергии формируется исходя из полного тарифа. В связи с этим, по нашему мнению, вся сумма дебиторской задолженности должна быть отражена относительно юридического лица - покупателя энергии. Вместе с тем в случае заключения договоров муниципального и/или регионального финансирования часть задолженности покупателя энергии, подлежащей финансированию из бюджета, может быть трансформирована в задолженность муниципальных и/или региональных государственных органов в момент предъявления в указанные органы соответствующих документов на получение бюджетных средств. Прямой договор энергоснабжения/ договор индивидуального энергоснабжения Из правового анализа сумм компенсации следует, что при отпуске энергии льготным категориям граждан, цена сделки формируется исходя из тарифа, уменьшенного на сумму льготы, а компенсация квалифицируется как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации. Это дает основание утверждать, что выручка в данном случае формируется из фактических поступлений от льготных категорий граждан. В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Квалификация сумм компенсации, поступающих из бюджета как возмещение затрат (расходов) энергоснабжающей организации предполагает, по нашему мнению, их отражение (на основании п. 4 ПБУ 9/99) в качестве доходов, отличных от доходов от обычных видов деятельности, т.е. прочих доходов. Вместе с тем, поскольку из условий прямого договора энергоснабжения и/или договора муниципального/регионального финансирования может вытекать прямая связь между суммами компенсации из бюджета и отпуском энергии энергоснабжающей организацией, то в этом случае суммы компенсации согласно п. 6.1 ПБУ 9/99 следует однозначно квалифицировать как часть доходов (выручки) от обычных видов деятельности. Поэтому методология учета при отпуске энергии будет такой: энергоснабжающая организация должна формировать дебиторскую задолженность по отношению к потребителям - льготным категориям граждан на основании тарифа, уменьшенного на льготную составляющую, а также дебиторскую задолженность по отношению к государственным органам соответствующего уровня - на оставшуюся величину, т.е. величину льготной составляющей. Налог на прибыль В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. Договор поставки энергии Поскольку в случае, когда энергоснабжающая организация отпускает энергию юридическому лицу - покупателю по договору поставки энергии и обязательства последнего формируются исходя из полного тарифа без учета льгот, предоставляемых отдельным категориям граждан, то в связи с этим доход (выручку) энергоснабжающей организации для целей налогообложения прибыли следует определять исходя из полного тарифа. Учитывая норму п. 1 ст. 271 НК РФ, согласно которой доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), мы полагаем, что доходы следует признавать в полном объеме в момент реализации энергии. При этом если условиями договоров (поставки энергии и/или муниципального/регионального финансирования) будет предусмотрено исполнение части обязательств третьими лицами, поступление сумм компенсации из бюджета не может, по нашему мнению, повторно рассматриваться в качестве дохода налогоплательщика. Повторное включение указанных сумм в состав доходов приведет к двойному налогообложению, что не допускается нормами НК РФ (п. 3 ст. 248 НК РФ). (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 26) Р.Гаджиев К. э. н., ведущий специалист Департамента методологии налогового учета ООО "УК "Мечел" Е.Долгова Руководитель департамента аудита ЗАО "Центральная финансово- оценочная компания" Подписано в печать 20.06.2007 ————