"Финансовая газета", 2007, N 25

МСФО 21 "ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ"

Кредитные организации совершают сделки в иностранной валюте, а также могут осуществлять зарубежную деятельность. Кроме того, в своей финансовой отчетности банк может представлять данные в иностранной валюте. МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов" устанавливает порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности, а также пересчета показателей финансовой отчетности в валюту представления. Задача указанного Стандарта заключается в раскрытии информации о том, какой обменный курс (курсы) использовать и каким образом отражать в финансовой отчетности последствия изменений обменных курсов.

Российские кредитные организации составляют бухгалтерскую отчетность в рублях. Никаких других вариантов законодательство не предусматривает. Однако требования международных стандартов финансовой отчетности не так однозначны, у каждой организации имеется выбор, в какой валюте составлять международную отчетность. Для подготовки отчетности по МСФО может быть выбрана и другая валюта, например валюта, которая активно используется банком и "оказывает на него существенное влияние". Другими словами, речь идет о валюте, с которой связаны основные валютные риски банка.

С 1 января 2005 г. вступили в силу принятые СМСФО изменения в международных стандартах. Внесенные СМСФО изменения коснулись также и рассматриваемого нами Стандарта. Основные изменения касаются кредитов, предоставленных внутри группы и направленных на финансирование международной деятельности. Данные изменения позволяют организациям согласовывать бюджетную стратегию и финансовую отчетность, а также предоставляют возможность не включать результаты от колебаний курсов валют, связанных с кредитами на финансирование международных операций, в Отчет о прибылях и убытках.

Сфера применения Стандарта четко определена. МСФО 21 применяется в следующих случаях:

при учете операций и остатков в иностранной валюте, кроме тех производных операций и остатков, которые подпадают под действие МСФО 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка";

при пересчете результатов и финансовых показателей зарубежной деятельности, включенных в финансовую отчетность организации методами консолидации, пропорциональной консолидации или учета по долевому участию;

при пересчете результатов и финансовых показателей организации в валюту представления.

По нашему мнению, приступая к изучению данного стандарта, следует освоить понятийный аппарат, который поможет в будущем правильно толковать те или иные требования стандарта. Прежде чем приступать к изучению требований и положений МСФО 21, проанализируем основные определения (см. таблицу).

Понятийный аппарат МСФО 21

     
   ————————————————————T————————————————————————————————————————————¬
   |       Термин      |                Определение                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Курс закрытия      |Текущий валютный курс на отчетную дату      |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Курсовая разница   |Разница, возникающая в результате пересчета |
   |                   |одинакового количества единиц одной валюты в|
   |                   |другую валюту по другим валютным курсам     |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Валютный курс      |Коэффициент обмена одной валюты на другую   |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Справедливая       |Сумма, на которую можно обменять актив или  |
   |стоимость          |урегулировать обязательство при совершении  |
   |                   |сделки между хорошо осведомленными,         |
   |                   |желающими совершить такую сделку и          |
   |                   |независимыми друг от друга сторонами        |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Иностранная валюта |Валюта, отличная от функциональной валюты   |
   |                   |организации                                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Зарубежная         |Организация, являющаяся дочерней,           |
   |деятельность       |ассоциированной, совместной организацией или|
   |                   |филиалом отчитывающейся организации,        |
   |                   |деятельность которой базируется или         |
   |                   |осуществляется в стране или в валюте,       |
   |                   |отличной от страны или валюты отчитывающейся|
   |                   |организации                                 |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Функциональная     |Валюта, используемая в основной             |
   |валюта             |экономической среде, в которой организация  |
   |                   |осуществляет свою деятельность              |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Денежные статьи    |Имеющиеся единицы валюты, активы и          |
   |                   |обязательства к получению или выплате в     |
   |                   |фиксированных или определимых суммах единиц |
   |                   |валюты                                      |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Чистая инвестиция  |Величина доли отчитывающейся организации в  |
   |в зарубежную       |чистых активах этой деятельности            |
   |деятельность       |                                            |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Валюта             |Валюта, в которой представляется финансовая |
   |представления      |отчетность                                  |
   +———————————————————+————————————————————————————————————————————+
   |Текущий валютный   |Обменный курс для немедленных расчетов      |
   |курс               |                                            |
   L———————————————————+—————————————————————————————————————————————
   

Понятие "функциональная валюта" является принципиальным. Для определения функциональной валюты в МСФО 21 представлен ряд характерных признаков. Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность кредитная организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы: валюту, которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним); валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией; валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты, связанные с поставкой товаров или услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты). Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность): осуществляется ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не как деятельность, которой предоставлена определенная степень автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте; составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом; оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета; достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации. Пример 1. Отчитывающейся организацией является кредитная организация с иностранным участием, в связи с чем основные потоки денежных средств поступают в банк в иностранной валюте (например, в евро). По мнению руководства кредитной организации, данные потоки денежных средств оказывают существенное влияние на деятельность кредитной организации. Для полного отражения всех рисков, связанных с основной деятельностью кредитной организации, функциональной валютой отчетности следует признать евро. Определение функциональной валюты требует применения профессионального суждения руководства кредитной организации. Нередко на практике имеющиеся факторы можно трактовать по-разному, вследствие чего выбор функциональной валюты не очевиден. Прежде всего при выборе функциональной валюты кредитной организации необходимо руководствоваться сферой применения МСФО 21 и факторами, представленными ранее. Выбранная руководством кредитной организации функциональная валюта должна наиболее точно отражать экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий кредитной организации. Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых операциях, событиях и условиях. Пример 2. Банк в своей основной деятельности ориентирован на финансирование экспортно-импортных операций. В связи с этим для работы с иностранными коллегами функциональной валютой представления отчетности был выбран доллар США. Однако после смены руководства направленность деятельности банка изменилась, в соответствии с этим может измениться и функциональная валюта финансовой отчетности. Если функциональной валютой является валюта, используемая в условиях гиперинфляционной экономики, то финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". Организация не может избежать предусмотренного МСФО 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с МСФО 21 (например, функциональную валюту своей головной организации). Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности банка, так как она может отличаться от его функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в функциональной валюте. Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом. 1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции (исторический курс) по следующим неденежным статьям в иностранной валюте Баланса и Отчета о прибылях и убытках. Баланса: "Долгосрочные вложения (инвестиции)"; "Основные средства"; "Накопленный износ основных средств"; "Нематериальные активы" (патенты, товарные знаки, лицензии, деловая репутация и т.д.); "Накопленный износ нематериальных активов"; "Доходы и расходы будущих периодов"; статьи собственного капитала (обыкновенные акции, привилегированные акции, учитываемые по цене выпуска; добавочный оплаченный капитал и т.д., кроме прибыли отчетного года и прошлых лет). Отчета о прибылях и убытках: "Износ основных средств и нематериальных активов" за отчетный период. 2. Конечный курс (среднерыночный курс), т.е. курс, сложившийся на дату перевода финансовой отчетности в функциональную валюту, используется для всех денежных статей в иностранной валюте. 3. Неденежные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости. Курсовая разница, возникающая при пересчете из валюты ведения учета в функциональную, отражается в Отчете о прибылях и убытках по строке "Чистый доход/(расход) от операций с иностранной валютой". Однако требованиями МСФО 21 не уточняется, по какому именно курсу должна быть отражена данная операция в финансовой отчетности предприятия. Стандарт устанавливает, что в общем случае это может быть курс спот, т.е. действующий курс на текущем валютном рынке (например, курс ММВБ), однако допускается использование среднего курса за определенный период (например, за неделю или за месяц), если он не подвергался значительным колебаниям. По этому поводу в Стандарте сказано следующее: "...датой операции является дата, на которую впервые констатируется соответствие данной операции критериям признания, предусмотренным международными стандартами финансовой отчетности. Часто, по практическим соображениям, используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на день совершения операции, например средний курс за неделю или за месяц может использоваться для всех операций в иностранной валюте, осуществленных в этом периоде. Однако в случае значительных колебаний обменных курсов использование среднего курса за период представляется нецелесообразным...". (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 26) С.Тинкельман Заместитель директора департамента по работе с кредитными организациями и финансовыми институтами ЗАО "АКГ "РБС" Подписано в печать 20.06.2007 ————