"Финансовая газета", 2007, N 25

ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РАБОТЕ С ФИЛИАЛОМ

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом.

Статья 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимает любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество и транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Учетная политика организации

В организациях, имеющих обособленные подразделения, бухгалтерский учет как в головной организации, так и в обособленных подразделениях ведется в соответствии с единой учетной политикой организации, утвержденной в установленном порядке приказом руководителя.

Обособленные подразделения (филиалы, представительства и иные подразделения) не могут иметь своей учетной политики, отличной от учетной политики организации. При этом неважно, выделено подразделение на отдельный баланс или нет (это прямо предусмотрено п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (с изм. и доп. от 30.12.1999).

Требование о том, чтобы в организации была единая учетная политика, обязательная для всех подразделений, объяснимо, поскольку согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы.

При разработке учетной политики организации, имеющей обособленные подразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней порядок ведения учета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов (отчетов) в головную организацию.

Порядок взаимодействия между головной организацией и обособленным подразделением во многом определяется тем, выделено подразделение на отдельный баланс или не выделено.

В настоящее время не имеется определения понятия "отдельный баланс обособленного подразделения" ни в одном нормативном документе, регулирующем правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Ответ на этот вопрос можно найти в многочисленных разъяснениях Минфина России. В частности, в Письме главного финансового ведомства страны от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 указывается, что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией.

Выделение филиала (представительства) организации на отдельный баланс определяется учредительными документами организации, в том числе ее уставом и положением о филиале (представительстве).

Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельный баланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядок его формирования определяются учетной политикой организации.

Итак, создавая филиал, представительство, иное подразделение, необходимо решить вопрос о выделении (либо невыделении) его на отдельный баланс. Решение принимается в каждом конкретном случае исходя из специфики деятельности организации и подразделения.

Если подразделения не выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет всех операций, совершаемых этими подразделениями, ведется бухгалтерией головной организации.

Все хозяйственные операции обособленного подразделения отражаются в балансе организации в общеустановленном порядке. При этом для удобства организация может вводить к синтетическим счетам отдельные субсчета для учета информации об операциях, совершаемых в данном конкретном подразделении. Например, если подразделение организации самостоятельно реализует товары (работы, услуги), то имеет смысл выделить на счете 90 "Продажи" отдельный субсчет для учета информации о выручке подразделения.

Все особенности ведения бухгалтерского учета в организации (включая информацию о рабочем плане счетов с указанием всех используемых субсчетов) должны быть отражены в приказе об учетной политике организации.

Если подразделение выделено на отдельный баланс, то учет всех операций, совершаемых в этом подразделении, ведется на его отдельном балансе. Кроме того, на этом балансе ведется учет имущества подразделения (как полученного от головной организации, так и приобретенного самостоятельно).

Учет расчетов с подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Данный счет предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.

К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты следующие субсчета:

79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";

79-2 "Расчеты по текущим операциям".

На субсчете 79-1 учитывается состояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.

Имущество, выделенное указанным подразделениям, списывается организацией со счета 01 "Основные средства" в дебет субсчета 79-1. Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям, принимается на учет этими подразделениями и отражается по дебету субсчета 01 "Основные средства".

На субсчете 79-2 учитывается состояние всех прочих расчетов организации с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями, выделенными на отдельные балансы.

Таким образом, юридическое лицо вправе самостоятельно решать, вести ли ему раздельный учет доходов и расходов головной организации и обособленного подразделения. Принятое решение должно быть закреплено внутренними документами организации.

Обязанность вести раздельный учет может возникнуть только в том случае, если вид деятельности, который осуществляет организация, переведен на единый налог на вмененный доход и этот налог уплачивается только на той территории, где находится обособленное подразделение (либо головная организация).

Следует помнить, что отдельные балансы обособленных подразделений включаются в бухгалтерскую отчетность головной организации. При этом показатели филиалов и головной организации построчно суммируются, кредитовый остаток по счету 79 в балансе головной организации (в балансе филиала) и дебетовый остаток по счету 79 в балансе филиала (в балансе головной организации), равные по сумме, в общем балансе организации не показываются.

Кассовая дисциплина организации

Особое внимание хотелось бы обратить на сложности, связанные с обеспечением единства кассы организации.

Основная проблема для организаций, имеющих обособленные подразделения, - обеспечить соответствие кассовой дисциплины организации требованиям Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 02.09.1993 N 40 (с изм. и доп. от 26.02.1996) (далее - Порядок), согласно которому организация должна ежедневно сдавать все полученные наличные денежные средства в единую кассу и вести только одну кассовую книгу (п. 23). Выполнить эти требования в организации, головной офис которой расположен, например, в Москве, а филиалы - в другом регионе, крайне сложно.

Для выхода из этой ситуации различные организации выработали свои методы решения этой проблемы. Например, на практике данная проблема решается следующими способами:

1. В обособленных подразделениях открываются самостоятельные кассы, самостоятельно выписываются приходные и расходные кассовые ордера со своей нумерацией, а потом головная организация отражает их в кассовой книге. На практике так поступают в тех случаях, когда обособленное подразделение имеет расчетный счет.

Несмотря на широкое распространение данного способа, он не снимает риска применения к организации санкций, установленных ст. 15.1 КоАП РФ, согласно которой нарушение порядка работы с денежной наличностью и ведения кассовых операций влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, а на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

2. Наличные деньги выдаются из кассы головного офиса под отчет кассирам филиалов с установлением сроков представления отчета по выданным средствам. Книга формируется головным подразделением, но номера приходных и расходных кассовых ордеров распределяются между филиалами. При таком способе центральный офис, например, формирует приходные ордера с номерами с 1-го по 100-й; с 101-го по 200-й - филиал N 1, с 201-го по 300-й - филиал N 2 и т.д. В конце месяца формируется общая книга.

Как вариант можно предложить, чтобы номера кассовых ордеров распределялись между филиалами не заранее, а по мере необходимости. Естественно, при современных средствах коммуникаций это не слишком сложно. Однако следует признать, что с технической стороны этот способ является не очень удобным.

Такой порядок, может быть применим в организациях, филиальная сеть которых построена строго по территориально-производственному принципу, а филиалы не реализуют продукцию, работы и услуги за наличный расчет. Однако даже в этих организациях существует риск применения к ним санкций за несвоевременную сдачу неиспользованных наличных денег (подотчетных сумм) в кассу.

3. Кассовая книга организации состоит из нескольких разделов, каждый из которых закреплен за определенным филиалом. Для реализации этого способа каждое подразделение помимо очередного номера должно проставлять и код филиала (например, 1/115). Третий способ фактически является развитием первого.

4. Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации статус кассы организации для сдачи наличных денег определен недостаточно четко (однозначно лишь требование единства кассовой книги). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что организация наряду с основной может иметь и так называемую операционную кассу. Поэтому можно предусмотреть в учетной политике открытие помимо основной кассы организации (по месторасположению головного офиса) операционных касс по месту расположения обособленных подразделений. Кассир головного офиса кроме кассовой книги организации будет вести книгу учета выданных и принятых кассиром денежных средств (форма КО-5 по ОКУД) <1> в части наличных расчетов с обособленными подразделениями. В операционных кассах филиалов и представительств по форме кассовой книги (форма КО-4 по ОКУД) <1> будут вестись так называемые операционные кассовые книги, форма которых регламентируется учетной политикой организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Формы утверждены Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 299 (ред. от 16.08.2006) Для обеспечения указанных требований кассовой дисциплины организации следует согласовать с обслуживающим головной офис учреждением банка единый для всей организации норматив остатка наличных денег в кассе, а также утвердить в учетной политике квоты каждого филиала в общем объеме этого норматива. Указанные квоты необходимо довести до филиалов и обслуживающих их банков письмом за подписью данного банковского учреждения. Кроме того, обосновав невозможность ежедневной сдачи остатков наличных денег из операционных касс филиалов и представительств в единую кассу, необходимо предусмотреть в учетной политике организации периодичность и сроки такой сдачи, а также необходимость досрочной сдачи наличных денег при превышении обособленным подразделением установленной квоты от норматива остатка наличных денег в кассе. Таким образом, организация обеспечит контроль соблюдения общего лимита остатков наличных денег в кассе как в головном офисе, так и в обособленных структурных подразделениях. Хотелось бы еще раз отметить, что ни один из перечисленных методов в полной мере не соответствует действующему Порядку. Необходимо иметь в виду еще и проблему лимита кассового остатка. Открывая счет филиала в банке, можно согласовать с обслуживающим банком лимит остатка, хотя в компаниях, имеющих филиалы, общий лимит остатка равен не сумме лимитов, а наибольшему установленному лимиту. Именно его компания должна сообщить всем обслуживающим банкам. При проверке соблюдения кассовой дисциплины, которую обязан делать каждый обслуживающий банк, следует предъявлять каждому банку кассовые документы всех филиалов. На практике данное требование, конечно, не выполняется, что делает предприятие еще более уязвимым перед контролирующими органами. Таким образом, при ведении кассовых операций в организациях, имеющих обособленные подразделения, существует проблема, которая на сегодняшний день не имеет нормативно обеспеченного решения. Следует отметить, что развитие расчетов с использованием банковских карт может решить проблему ведения кассовых операций организациями, имеющими обособленные подразделения. Наличие корпоративной карты в филиале и зарплатных карт у работников поможет практически полностью исключить наличные денежные расчеты. Налог на прибыль В соответствии с общими правилами ст. 288 НК РФ российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям, а суммы налога, зачисляемые в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований, уплачивают как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений. Доля прибыли, приходящаяся на такие обособленные подразделения, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации. Изменения, внесенные в п. 2 ст. 288 НК РФ, устанавливают исключение из указанного правила для случаев, когда налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации. В этих случаях распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете. Вместе с тем, наделив налогоплательщика указанным правом, законодатель не посчитал возможным избавить его еще и от обязанности подавать налоговые декларации по месту нахождения тех обособленных подразделений, через которые уплата налога в соответствующий бюджет субъекта Российской Федерации осуществляться не будет: нормы п. 3 ст. 288 и п. 1 ст. 289 НК РФ, предусматривающие такую обязанность, изменений не претерпели. Порядок заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н (с отчетности за I квартал 2007 г. - Приказ Минфина России от 09.01.2007 N 1н), с одной стороны, указывает на необходимость представления деклараций по месту нахождения каждого обособленного подразделения, ссылаясь при этом на ст. 289 НК РФ, с другой стороны, из совокупности положений Порядка следует, что группа подразделений, расположенных на территории одного субъекта Российской Федерации, рассматривается как одно подразделение в целях формирования и представления налоговой отчетности. В соответствии с изменениями, внесенными в абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ, определение удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений отныне необходимо осуществлять за отчетный (налоговый) период, а не по состоянию на его конец, как это было установлено ранее. В Письме Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16 "О порядке определения доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения, в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ" разъяснен порядок расчета доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. (Окончание см. "Финансовая газета", 2007, N 26) И.Ким Налоговый консультант "Что делать Консалт" Подписано в печать 20.06.2007 ————