"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

ПРОБЛЕМЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА

Налоговый кодекс РФ предусматривает особые правила для определения сроков начала и завершения начисления амортизации в случае реорганизации юридического лица. По мнению автора, необходимо внесение существенных изменений в данные правила, поскольку они противоречат принципу равенства налогообложения и приводят к необоснованному увеличению налогового бремени для компаний, проводящих реорганизацию.

Проанализируем проблемы начисления амортизации для целей налогообложения прибыли при различных формах реорганизации юридических лиц.

Слияние и разделение

В соответствии с п. 6 ст. 259 НК РФ если организация в течение какого-либо календарного месяца была реорганизована таким образом, что в соответствии со ст. 55 Кодекса налоговый период для нее начинается либо завершается до окончания календарного месяца, то амортизация начисляется с учетом следующих особенностей:

1) амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с первого числа того месяца, в котором в установленном порядке завершена реорганизация;

2) амортизация начисляется образующейся в результате реорганизации организацией с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация.

Данные положения не распространяются на организации, изменяющие организационно-правовую форму.

Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ если организация реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Если организация реорганизована до конца года ее создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации. Если организация была создана в период с 1 по 31 декабря текущего календарного года и реорганизована до конца следующего года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня реорганизации. Данные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Из приведенных положений НК РФ следует, что при реорганизации в форме слияния и разделения у реорганизуемых и вновь образуемых организаций амортизация не начисляется в месяце, в котором завершилась реорганизация, т.е. в месяце государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.

Таким образом, нейтральное с точки зрения налогообложения действие в виде реорганизации влечет для реорганизуемых организаций потери в размере суммы амортизации основных средств и нематериальных активов за один календарный месяц, которая может быть существенной. Представляется, что установление в законодательстве о налогах и сборах норм, предусматривающих налоговые потери для субъектов хозяйственной деятельности, не обусловленные наличием у них объекта налогообложения, противоречит основным началам налогового законодательства <1> и нарушает принцип нейтральности налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Присоединение Согласно приведенным выше положениям п. 6 ст. 259 НК РФ у присоединяемой организации начисление амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов не производится с первого числа месяца, в котором завершена ликвидация присоединяемого юридического лица. Возникает вопрос: с какого периода начислять амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, полученным присоединяющим юридическим лицом от присоединяемого лица? Специальные правила п. 6 ст. 259 НК РФ данный вопрос не регулируют. По общему правилу, установленному п. 2 указанной статьи, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Налоговое законодательство не раскрывает понятие "ввод в эксплуатацию". В связи с этим остается неурегулированным вопрос, считается ли амортизированное имущество (основные средства и нематериальные активы), полученное присоединяющей организацией от присоединяемой, введенным в эксплуатацию или ввод в эксплуатацию производится после получения соответствующего имущества. В последнем случае амортизация по такому имуществу начисляется у присоединяющей организации начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество получено от присоединяемой организации. При данном подходе в течение одного месяца, в котором происходит реорганизация в форме присоединения, амортизация не начисляется ни у присоединяемой, ни у присоединяющей организации. Данной позиции придерживается Минфин России. В соответствии с разъяснениями, изложенными в Письмах от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/23 и от 07.10.2005 N 03-03-04/1/258, организация, получившая амортизируемое имущество при реорганизации в форме присоединения от присоединяемой организации, вправе начислять амортизацию по указанному имуществу с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором была в установленном порядке завершена реорганизация. То есть при присоединении имеет место перерыв в начислении амортизации. Таким образом, неурегулированность вопроса о вводе в эксплуатацию имущества, полученного присоединяющей организацией от присоединяемой, позволяет сделать вывод, что реорганизация, с которой налоговое законодательство не связывает возникновение каких-либо налоговых последствий, тем не менее приводит к потерям налогоплательщика в виде суммы амортизации, начисленной с имущества, передаваемого при реорганизации в форме присоединения, за месяц, в котором завершена реорганизация. Выделение и преобразование При реорганизации в форме выделения амортизация у вновь возникших организаций начинает начисляться согласно п. 6 ст. 259 НК РФ с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена их государственная регистрация. Вопрос, с какого момента у выделяющей организации должно прекращаться начисление амортизации по переданному выделившимся организациям имуществу, должен решаться в общем порядке, предусмотренном п. 2 ст. 259 Кодекса. То есть у выделяющей организации амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект амортизируемого имущества выбыл по любым основаниям. Таким образом, при реорганизации в форме выделения амортизация по имуществу, передаваемому выделяющемуся юридическому лицу, фактически не прекращает начисляться: в месяце, в котором завершается реорганизация, амортизация по такому имуществу начисляется у выделяющей организации, а в следующем месяце - у выделившихся организаций. При реорганизации в форме преобразования сроки начала и завершения амортизации определяются по общим правилам, установленным п. 2 ст. 259 НК РФ, т.е. у преобразующегося юридического лица амортизация прекращает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект имущества выбыл по любым основаниям, а у вновь созданного юридического лица амортизация начинает начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующее имущество было введено в эксплуатацию. Таким образом, при преобразовании, как и при выделении, не происходит потери одного месяца амортизации: она начисляется последовательно у реорганизуемого юридического лица, а затем у юридического лица, созданного при реорганизации. Проведенный анализ показал, что в настоящее время имеет место неравное налогообложение при различных формах реорганизации. Так, при реорганизации в форме слияния, разделения и присоединения как минимум один месяц имущество, передаваемое в процессе реорганизации, не подлежит амортизации, что приводит к потерям налогоплательщиков. В то же время при реорганизации в форме выделения и преобразования амортизация начисляется без перерыва. Автор полагает, что данные различия в законодательном регулировании начисления амортизации установлены ненамеренно, но являются результатом слабой юридической техники и потому легко могут быть устранены законодателем. При этом важно, чтобы они были ликвидированы путем уравнения организаций, находящихся в процессе реорганизации, с другими налогоплательщиками. Налогоплательщикам в условиях неурегулированности рассматриваемого вопроса следует учитывать риск возникновения разногласий с налоговыми органами в случае, если амортизация по имуществу, передаваемому в процессе реорганизации юрлица, будет начисляться непрерывно. Р.В.Карасева Директор по налоговому консалтингу ЗАО "БДО Юникон", аспирантка Института государства и права РАН г. Москва Подписано в печать 19.06.2007 ————