"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДА, ПОЛУЧЕННОГО ОТ ПРОДАЖИ АКЦИЙ

В данной статье описана история одного <1> спора с налоговым органом во всей его динамике. Практический интерес представляет то, как возник спор, вырабатывалась правовая позиция и как применение гражданско-правовых подходов и конституционных принципов помогло преодолеть уже сложившуюся судебную практику.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дел, подобных рассматриваемому, было очень много, и это представляло дополнительную сложность в споре с налоговым органом.

Поделиться данной историей побудила распространенность подобных ситуаций и возможное практическое использование подходов <2>, примененных для ее разрешения, в других налоговых спорах.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> С 01.01.2007 порядок предоставления налоговых вычетов существенно изменился и имущественный налоговый вычет лицам, владевшим акциями более трех лет, с января 2007 г. не предоставляется. Однако, возможно, данная льгота будет восстановлена. Необходимость ее восстановления отмечал руководитель Федеральной службы по финансовым рынкам Олег Вьюгин в интервью, опубликованном в "Российской газете" (Гладунов О. "Народному инвестору" - народный налог // Российская газета. 2006. 26 октября. N 4206).

В ходе приватизации в 1990-х гг. в одном из городов было создано акционерное общество открытого типа "N". Большинство жителей города, став акционерами, рассматривали акции ОАО "N" как актив на "черный день" и непредвиденные расходы.

После очередной переоценки был увеличен уставный капитал общества. На сумму переоценки произведена дополнительная эмиссия акций, которые были распределены среди акционеров пропорционально их участию в обществе. И хотя акций у акционеров стало в 24 раза больше, данное событие произошло крайне обыденно, незаметно.

Начало XXI века ознаменовалось для ОАО бурным интересом к нему, что проявлялось в росте предложений по приобретению акций и организации их массовых скупок как местными организациями, так и приезжими покупателями. Интерес к обществу повлек рост цен акций. Лишь немногие акционеры не поддались желанию реализовать давно лежащий без применения актив. Большинство же, посчитав, что рост акций вызван кратковременным спросом, поспешили реализовать акции и превратить их в квартиры для своих детей, оплатить обучение внукам и совершить множество других жизненно важных дел.

При этом для многих (например, при сдаче налоговой декларации или получении требования из налоговой инспекции) возник вопрос об уплате сумм налога с дохода, полученного от продажи акций. Налоговая инспекция отказывала бывшим акционерам в применении налогового вычета в отношении большого количества акций, указывая, что они находились в собственности владельца менее трех лет или что с момента зачисления акции на его счет прошло менее трех лет. Бывшие акционеры вспомнили о дополнительной эмиссии. Те, для кого налоговая выплата была неподъемна, решили отстаивать свои права в суде и доказывать, что с момента приватизации ими не было ничего приобретено.

Первые споры бывших акционеров и налоговой инспекции прошли без участия эмитента. Эти споры налоговая инспекция легко выиграла и в первой, и во второй инстанциях. Надзорные инстанции не видели оснований для отмены решений, вынесенных в пользу налоговой инспекции. Довод инспекции, что согласно выписке регистратора акции находятся в собственности налогоплательщика менее трех лет, разбивал все аргументы бывших акционеров.

Статья 220 НК РФ в редакции Федерального закона от 07.07.2003 N 110-ФЗ <3> предоставляла право на получение имущественных налоговых вычетов "в суммах, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика менее пяти лет, но не превышающих в целом 1 000 000 рублей, а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 рублей. При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщика пять лет и более, а также при продаже иного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества, доли (ее части) в уставном капитале организации".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Эта редакция действовала в момент осуществления сделок.

Доводы акционеров были сомнительны. В частности, некоторые из них утверждали, что акции им выдали помимо их воли и поэтому приобретены они не по сделке. Изменение номера ценной бумаги вследствие объединения выпусков ценных бумаг дает им право утверждать, что они владели акциями более трех лет. Некоторые полагали, что они не должны отвечать за то, что эмитенты выдали им дополнительные акции.

Очевидно, что с таким набором правовых аргументов шансов на успех у налогоплательщиков не было. В то же время в несогласии налогоплательщиков чувствовалась правда в большей степени, чем в позиции налоговых органов. И когда один из бывших акционеров указал в иске в качестве третьего лица эмитента, в данный спор включилась юридическая служба последнего.

При выработке правовой позиции по спору, рассмотрение которого было осложнено уже имеющейся судебной практикой, подтвержденной кассацией и надзором, пришлось первоначально обратиться к принципам правовой системы РФ.

Как известно, любая цивилизованная правовая система зиждется на двух принципах: неприкосновенности личности и неприкосновенности собственности. Исходя из данных конституционных принципов государства, можно сделать вывод, что они применимы и к налоговым отношениям. Причем из рассмотрения налогового законодательства с точки зрения вышеизложенных принципов следует, что Налоговый кодекс РФ принят с целью внесения правовой определенности в отношения "государство - налогоплательщик", в том числе предоставления налогоплательщику определенных гарантий того, что он не будет произвольно лишен имущества. Соответственно, любая норма НК РФ должна рассматриваться с позиции ограничения изъятия собственности. Именно поэтому законодатель установил возможность изъятия части собственности в виде налога только в том случае, если нет неустранимых сомнений и неясностей в толковании закона (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Вывод о вторичности налоговых и первичности гражданско-правовых отношений, вытекающий из необходимости сначала создать либо приобрести собственность и лишь потом констатировать возникновение налоговых правоотношений, заставил обратить внимание на гражданско-правовую природу акций.

Конечно же, были изучены правовые позиции Конституционного Суда РФ о принципах справедливого налогообложения. В частности, были приняты во внимание позиции суда, которые в наиболее обобщенном виде изложены в Определении от 10.11.2002 N 313-О: "В соответствии с правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации, выраженными в ряде его решений, установление тех или иных особенностей взимания налоговых платежей, в том числе освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, который, однако, не может при этом нарушать общие принципы налогообложения; в силу принципов справедливого налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового обременения, всеобщности налогообложения установление для отдельных категорий плательщиков особых условий уплаты обязательных платежей является разновидностью государственной поддержки, при том, что такое регулирование не может носить дискриминационный характер, вводить необоснованные и несправедливые различия и ставить одни категории налогоплательщиков в худшее по отношению к другим положение, т.е. нарушать конституционный принцип равенства. При этом по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 15 (части 2 и 3) и 19 (части 1 и 2) в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы; неясность налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации".

На основе данных принципов была выработана новая правовая позиция по делу, подтверждающая правоту налогоплательщиков - бывших акционеров. В ее основу был положен тот факт, что дополнительная эмиссия акций ОАО "N", состоявшаяся в 2001 г., не увеличила доли акционеров в уставном капитале общества, не изменила количество голосов при участии в управлении и доли, причитающиеся акционерам при ликвидации ОАО. Было обращено внимание на гражданско-правовую природу акции, имеющей долевой характер.

Автор не приводит выдержки из трудов ученых-юристов, которые были приняты во внимание при выработке правовой позиции, хотя без ознакомления с исследованиями М.М. Агаркова, И.Т. Тарасова, В.А. Белова, В.И. Добровольского и других вряд ли данная позиция была бы выработана.

К сожалению, при выработке правовой позиции не была известна статья профессора В.А. Лапач "Доля в уставном капитале хозяйственных обществ: гражданско-правовые и налоговые проблемы" <4>. Автор полагает, что своевременное ознакомление с названной статьей помогло бы сократить время для выработки правовой позиции, поскольку в статье подробно рассмотрен вопрос о соотношении акции как доли в уставном капитале и как ценной бумаги.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Лапач В.А. Доля в уставном капитале хозяйственных обществ: гражданско-правовые и налоговые проблемы // Правосудие в Поволжье. 2005. N 3.

В российских судах почти невозможно одержать победу, основываясь на теории права и общих принципах <5>. По всей видимости, это следствие позитивистского подхода к праву, доминировавшего при подготовке юристов в советское время. Господство при разрешении судебных споров именно позитивистского подхода вынуждает считаться с ним и укреплять позицию, основанную на принципах права, ссылками на нормы законов. Именно поэтому в изложении правовой позиции опущено рассмотрение теоретических вопросов, различных позиций ученых, доктринальных споров. Соответственно, изложение правовой позиции стало немного суше, но более приемлемо для суда, требующего не толкование права, а норму закона.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Исключением, по мнению автора, является Конституционный Суд РФ, для которого доктринальный подход обычен.

В обоснование правовой позиции была положена ч. 1 ст. 66 ГК РФ, согласно которой хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Акционерные общества - коммерческие организации с разделенным на доли уставным капиталом. Соответственно, акции хотя и являются ценными бумагами, но имеют долевую природу.

Таким образом, налоговые органы при вынесении решения должны были учитывать гражданско-правовые характеристики акции и то обстоятельство, что она имеет долевую природу.

Нельзя не согласиться с мнением специалистов, которые пишут, что "Гражданский кодекс РФ справедливо называется экономической конституцией, поэтому содержащиеся в нем нормы по отношению к категориям налогового права имеют во всех случаях приоритетное положение: не должны использоваться специальные налоговые термины и понятия, противоречащие гражданскому законодательству, какой бы особой спецификой налогообложения эти своеобразные новеллы не объяснялись" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Бакулин А.Ф., Рогожина Л.В., Толмачев А.А. Налог на добавленную стоимость: соотношение с нормами гражданского права и налоговые правонарушения // Экономические споры. 2002. N 4. С. 84 - 85.

Соответственно, гражданско-правовая природа акций должна была быть учтена при разрешении данной спорной ситуации, тем более что ст. 214 НК РФ также подтверждает подход законодателя к акции как ценной бумаге, имеющей долевой характер. Из наименования ст. 214 "Особенности уплаты налога на доходы физических лиц от долевого участия в организации" видно, что владение акциями имеет долевой характер, в связи с чем можно утверждать, что период владения акциями в целях ст. 220 НК РФ должен исчисляться с момента приобретения доли.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Доля в ОАО "N" заявителя, обратившегося в суд за защитой своих прав и ходатайствовавшего о привлечении эмитента в качестве третьего лица, оставалась неизменной с момента создания общества. Таким образом, дохода при переоценке имущества ОАО "N" и эмиссии дополнительных акций акционером получено не было, объекта налогообложения не возникло. Соответственно, отсутствие экономической выгоды не порождает обязанности по уплате налога.

На этой основе был сделан вывод, что точка зрения налогового органа о начале течения срока владения акциями, полученными в результате дополнительной эмиссии за счет переоценки, с момента их выпуска и непринятие во внимание как долевого характера акции, так и неизменности долей акционеров в уставном капитале общества, находится в противоречии с законом.

В частности, тот факт, что акция должна рассматриваться как долевая ценная бумага, подтверждается не только ст. 66 ГК РФ, ст. 214 НК РФ, но и ст. 220 НК РФ <7>, в которой понятие "акция" употребляется наравне с понятиями "доля" и "пай". Соответственно, имущественный вычет должен быть предоставлен на весь проданный пакет акций ОАО "N", поскольку для целей имущественного вычета следует исходить из срока владения долей в обществе. Иной подход означал бы нарушение принципа равенства всех перед законом (ст. 19 Конституции РФ), ведь владельцы долей в обществах с ограниченной ответственностью получают имущественный вычет исходя из срока владения долей независимо от увеличения уставного капитала.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> В редакциях, действовавших на момент спора.

Граждане РФ равны перед законом и судом, не могут находиться в неравном положении друг относительно друга в тождественных ситуациях, в том числе при уплате налога на доходы физических лиц.

Статья 3 НК РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.

Никакого разумного обоснования различного подхода к владельцам долевой собственности в обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах не существует. Более того, из текста НК РФ этого не следует. В ст. 220 Кодекса законодатель употребляет термины "доля", "акция", "пай" как равнозначные. Соответственно, период владения акциями должен определяться с учетом их долевого характера. При неизменности доли течение срока владения акциями начинается с момента приобретения соответствующей доли.

Автор полагает, что при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности налоговым органом были неправильно применены нормы материального права, а также не было учтено, что взыскание налогов тесно связано с обязанностью защиты права собственности, поскольку оно первично по отношению к налоговым правоотношениям <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Что подтверждается, в частности, Определением КС РФ от 02.11.2006 N 444-О.

Право собственности защищено Конституцией РФ (ст. 35) и Конвенцией от 04.11.1950 "О защите прав человека и основных свобод" (ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции). Причем нормы Конвенции должны применяться с учетом толкований Европейского суда по правам человека <9>, который, рассматривая вопрос о соотношении права собственности и установления налогов, указал следующее: "Согласно укоренившейся практике суда, любое вмешательство, включая вмешательство, являющееся результатом применения меры, направленной на обеспечение уплаты налогов, должно представлять "разумный баланс" между требованиями общих интересов и необходимыми условиями защиты основных прав человека. Задача достижения такого баланса отражена в структуре статьи 1 в целом и в пункте 2 в частности. Должна сохраняться разумная соразмерность между используемыми средствами и преследуемой целью.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Пункт 10 Постановления Пленума ВС РФ от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации" и п. 2.1 Постановления КС РФ от 05.02.2007 N 2-П.

Между тем для выяснения вопроса о том, выполнено ли это требование, Договаривающееся Государство, особенно когда оно разрабатывает и проводит в жизнь политику в области налогообложения, пользуется широкой свободой усмотрения, и суд будет признавать законное решение в том, что касается общих интересов, за исключением случаев, когда такое решение явно не имеет разумного обоснования" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пункт 80 Постановления ЕСПЧ от 23.10.1997 по делу "National & Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society et Yorkshire Building Society".

В рассматриваемом случае разумного обоснования налогообложения продажи акций, полученных в результате дополнительной эмиссии за счет переоценки основных средств без изменения доли в уставном капитале ОАО "N", не существует. Дополнительное имущество не появляется, а переоценка лишь увеличивает базу для налогообложения по налогу на имущество предприятий. Было бы нелогично наказывать акционеров, проголосовавших за переоценку и вследствие этого уплачивающих повышенные суммы налога на имущество без его увеличения, еще и обложением налогом на доходы физических лиц.

Законодатель также исходил из того, что получение акций в результате переоценки не является экономической выгодой и не подлежит налогообложению (п. 19 ст. 217 НК РФ). Позиция налогового органа, что указанная норма не имеет отношения к случаям продажи акций, фактически лишает смысла ее существование. Намерения законодателя были направлены на стимулирование акционеров, побуждение их выступать за переоценку основных средств в акционерных обществах.

Причина вынесения налоговым органом неправильного решения вызвана, на взгляд автора, несистемным толкованием норм НК РФ и игнорированием гражданско-правового значения акций как фикции, созданной для обозначения доли в акционерных обществах. В данном случае ст. ст. 3, 11, 41, 214, 217, 220 НК РФ должны применяться в системном единстве.

Суд первой инстанции крайне осторожно подошел к данной правовой позиции и пошел по пути наименьшего сопротивления: вслед за уже наработанной практикой удовлетворил требования налоговых органов. Лишь кассационная инстанция восприняла позицию акционеров, но в определении об отмене решения суда первой инстанции их доводы почти не отразила. В результате такого "осторожного" подхода кассации первая инстанция оказалась в замешательстве.

К сожалению, сложившаяся судебная практика, даже находящаяся в противоречии с законом, труднопреодолима. И хотя суд при вынесении решения должен руководствоваться только Конституцией РФ и законодательными актами (ст. 120 Конституции РФ), ни один из судей не может позволить себе игнорировать сложившуюся судебную практику вышестоящих судов. Впрочем, этой проблеме в России много лет. Еще в конце XIX в. профессор Г.Ф. Шершеневич писал: "Судебная практика рабски ловит каждое замечание кассационного департамента, старается согласовать свою деятельность со взглядом сената. Эта масса решений, нарастающая с каждым годом все крепче и крепче, опутывает наш суд, который, как лев, запутавшийся в сетях, бессильно подчиняется своей участи, отказывается от борьбы и живет разумом высшей судебной инстанции... Борьба перед судом ведется не силой логики, не знанием соотношения конструкции института и системы права, не искусством тонкого толкования, а исключительно ссылкой на кассационные решения..." <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Шершеневич Г.Ф. Наука гражданского права в России. М.: Статут, 2003. С. 241.

Суд первой инстанции, следуя инерции ранее сложившейся судебной практики, вновь поддержал позицию налоговых органов. Лишь после того как кассационная инстанция, отменив решения первой инстанции, вынесла новое решение, наметился поворот в судебной практике. Теперь уже суды первой инстанции стали удовлетворять требования налогоплательщиков. Вдохновленные изменением судебной практики налогоплательщики, проигравшие споры с налоговым органом, обратились в надзорную инстанцию. Суд, рассмотрев надзорную жалобу по существу, отменил судебные акты, ранее вынесенные в пользу налоговых органов.

Судебная практика изменилась, но точка зрения налоговых органов остается прежней. Они надеются, что Верховный Суд РФ встанет на защиту их фискальной позиции и отменит судебные акты, вынесенные в пользу налогоплательщиков.

Автор полагает, что предложенный подход, основанный на гражданско-правовом понимании акции и системном толковании <12> норм НК РФ, более соответствует истине, нежели сугубо формальный подход налоговых органов, основанный лишь на фискальном интересе и нежелании связывать положения одних норм с другими.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> На необходимость системного применения прав также обращал внимание советник Президента РФ по правовым вопросам В.Ф. Яковлев в своем выступлении в Высшем Арбитражном Суде РФ 07.02.2007 (Вестник ВАС РФ. 2007. N 3. С. 4 - 10). А.Р.Султанов Судья Третейского энергетического суда, член Ассоциации по улучшению жизни и образования г. Нижнекамск Подписано в печать 19.06.2007 ————