"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

НДФЛ ПО ОПЕРАЦИЯМ УПРАВЛЕНИЯ ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ

В статье рассматривается порядок налогообложения доходов физического лица - учредителя доверительного управления ценными бумагами (выгодоприобретателя) с учетом изменений в налогообложении операций с ценными бумагами с 2007 г., а также разъясняется порядок налогообложения дивидендов, полученных физическим лицом от иностранной организации и перечисленных со счета доверительного управляющего акциями иностранной компании.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлен ст. 214.1 НК РФ. Как следует из п. п. 3 и 8 данной статьи, организации, выступающие источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договоров доверительного управления, признаются налоговыми агентами.

Таким образом, доверительные управляющие по указанным договорам обязаны определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств, причитающихся учредителю управления, и уплатить в бюджет НДФЛ с доходов, полученных от совершения названных операций.

С 01.01.2007 налогоплательщик может уменьшить свои доходы от продажи ценных бумаг на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы. Указанный вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в общем порядке, установленном п. п. 4 - 6 ст. 214.1 НК РФ, а также с учетом требований п. 7 этой статьи.

Доход физического лица от продажи ценных бумаг определяется нарастающим итогом в течение налогового периода. Учет доходов ведется отдельно по двум категориям ценных бумаг - обращающихся и не обращающихся на организованном рынке. По каждой сделке по продаже ценных бумаг определяются расходы на их приобретение, в том числе цена покупки, накладные расходы по покупке и продаже. Если расходы не могут быть увязаны с конкретной сделкой по продаже ценных бумаг (например, расходы по хранению), они распределяются на весь пакет имеющихся ценных бумаг.

Помимо общего перечня возможных расходов, перечисленных в п. 3 ст. 214.1 НК РФ, в расходы учредителя доверительного управления как налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок.

Что касается исчисления налоговой базы для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, то доход по названным операциям, осуществляемым доверительным управляющим, определяется с учетом условий договора доверительного управления.

Порядок определения налоговой базы установлен отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода при условии совершения сделок с ценными бумагами различных категорий или в случае возникновения в процессе доверительного управления иных видов доходов (в виде дивидендов, процентов). При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода.

Исходя из принципа раздельного формирования налоговой базы в отношении операций с ценными бумагами различных категорий, убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории. В свою очередь, доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

В зависимости от порядка осуществления выплат в налоговом периоде установлены сроки для исчисления налоговой базы при осуществлении операций в пользу учредителя доверительного управления. Эта налоговая база определяется на дату окончания налогового периода или дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода.

В том случае, когда выплаты в денежной или натуральной форме осуществляются из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, соответствующей фактической сумме средств, выплачиваемых учредителю доверительного управления. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств.

Под стоимостной оценкой ценных бумаг понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на их приобретение (абз. 3 п. 8 ст. 214.1 НК РФ). При этом, если выплаты производятся из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде, указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Независимо от формы, денежной или натуральной, в которой производятся выплаты, налоговая база определяется на дату их осуществления. При этом под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

Сумма налога, исчисленная с доли дохода, удерживается из денежных средств, выплачиваемых физическому лицу.

Что касается сроков уплаты налога, п. 8 ст. 214.1 предусмотрен особый порядок уплаты налога в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления.

Если удержание налога невозможно, налоговый агент в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания и сумме задолженности налогоплательщика.

Пример. Физическое лицо направило доверительному управляющему с целью инвестиций в ценные бумаги 400 000 руб. Доверительный управляющий в январе приобрел акции АО "Восток" на сумму 350 000 руб. и акции АО "Запад" на сумму 50 000 руб.

В феврале все акции были проданы. Выручка от продажи акций АО "Восток" составила 450 000 руб., выручка от продажи акций АО "Запад" - 100 000 руб.

В марте приобретены акции АО "Север" на сумму 450 000 руб., после чего 50 000 руб. перечислены физическому лицу.

В июне акции АО "Север" проданы за 550 000 руб., на 480 000 руб. приобретены акции АО "Юг", а 50 000 руб. перечислены налогоплательщику.

В бюджет должны быть уплачены следующие суммы налогов.

1. Налоговые платежи за март.

Налоговая база по операциям с акциями = (450 000 - 350 000) + (100 000 - 50 000) = 150 000 руб.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ценных бумаг, включающей денежные средства (как находящиеся на счете налогоплательщика, так и списываемые с его счета) = 50 000 / (400 000 + 100 000 + 50 000) = 0,091.

Налоговая база, с которой должен быть уплачен налог = 150 000 x 0,091 = 13 650 руб.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 13 650 x 0,13 = 1774,50 руб.

2. Налоговые платежи за июнь (расчет производится нарастающим итогом).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами = (550 000 - 450 000) + (100 000 - 50 000) + (450 000 - 350 000) = 250 000 руб.

При расчете нарастающим итогом доли денежных средств необходимо учитывать сумму, ранее списанную со счета налогоплательщика, как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ценных бумаг.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке, включающей денежные средства = (50 000 + 50 000) / (480 000 + 70 000 + 50 000 + 50 000) = 0,154.

Сумма, с которой должен быть уплачен налог = 250 000 x 0,154 = 38 500 руб.

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, доверительным управляющим за учредителя - физическое лицо = 38 500 x 0,13 = 5005 руб.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет за шесть месяцев = 5005 - 1774,5 = 3230,50 руб.

Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен положением, в соответствии с которым при продаже (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса.

Налогоплательщику при продаже ценных бумаг, находившихся в его собственности более трех лет, предоставляется право выбора вида налогового вычета: документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг, или имущественный налоговый вычет. Данная норма Закона N 268-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

При этом налоговая база за налоговые периоды, завершившиеся до 1 января 2007 г., может быть рассчитана отдельно с применением имущественного налогового вычета по ценным бумагам, находившимся в собственности налогоплательщика более трех лет, и с применением вычета в размере документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, срок нахождения в собственности которых менее трех лет.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику налоговым органом при подаче налоговой декларации. Наличие документов, подтверждающих расходы налогоплательщика на приобретение ценных бумаг, срок нахождения которых в его собственности более трех лет, не является основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета.

Если налоговым агентом были ранее произведены расчет и уплата налога в бюджет, то имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику налоговым органом. Для этого необходимо представить уточненную налоговую декларации за тот период, в котором осуществлялась продажа ценных бумаг, заявление и документы, подтверждающих срок нахождения ценных бумаг в собственности физического лица. Представление иных документов, в частности подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, не требуется.

Срок, в течение которого налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный абз. 23 п. 3 ст. 214.1 НК РФ, действующим законодательством не ограничен. При этом указанный вычет предоставляется только по операциям с ценными бумагами, которые находились в собственности налогоплательщика более трех лет.

Возможность предоставления имущественного налогового вычета при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет или ровно три года, Кодексом не предусмотрена <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-04-06-01/98.

К доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных организаций, за исключением процентов, полученных от российских организаций, российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранных организаций в связи с деятельностью их постоянных представительств в РФ. Причем для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за ее пределами (пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Порядок уплаты налога для налоговых резидентов РФ, получающих доходы от источников, находящихся за пределами РФ, установлен п. 2 ст. 228 НК РФ. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате с этих доходов. Полученные от иностранной компании доходы в виде дивидендов подлежат обложению НДФЛ по ставке 9% (п. 4 ст. 224 Кодекса).

Таким образом, если учредитель управления получает доходы от источников, находящихся за пределами РФ, то ему необходимо самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате с таких доходов и представить в налоговые органы по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. С налоговой декларацией необходимо представить следующие документы: договор доверительного управления; декларацию траста или иные документы, устанавливающие права и обязанности сторон по доверительному управлению акциями; выписку из реестра иностранной компании, подтверждающую, что доверительный управляющий является зарегистрированным акционером; копию выписки по счету, на который перечислена сумма дивидендов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо УФНС России по г. Москве от 20.11.2003 N 27-08Н/65927 "О налогообложении дивидендов, полученных от иностранной организации". О.В.Яценко Ведущий консультант отдела бухгалтерского и налогового консалтинга Департамента налогового и юридического консалтинга ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" г. Москва Подписано в печать 19.06.2007 ————