"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

МНОГОСТОРОННИЕ ВЗАИМОЗАЧЕТЫ: ПОРЯДОК ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ

И ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ

Каждый год в бухгалтерских изданиях появляются статьи, в которых читателям даются рекомендации: как нужно на практике осуществлять многосторонние взаимозачеты, какие документы при этом составлять и как правильно отражать в бухгалтерских регистрах соответствующие операции. При всем многообразии мнений по поводу порядка проведения таких взаимозачетов авторы статей нередко повторяют одни и те же ошибки, переходящие в распространенные заблуждения.

Рассмотрим некоторые ошибочные, с точки зрения автора, мнения о сущности и порядке осуществления многосторонних взаимозачетов.

1. Круговая задолженность.

Самым главным заблуждением является ошибочное мнение, что непременным условием для многостороннего взаимозачета является замкнутость круга обязательств, т.е. кредитор по первому обязательству должен быть должником по последнему обязательству. Например, первая организация должна некоторую сумму второй организации, вторая организация должна некоторую сумму третьей... девяносто девятая организация должна некоторую сумму сотой, а сотая, в свою очередь, должна первой организации.

Авторы статей при этом излагают не свое личное мнение, а цитируют утверждение, приводимое во всех учебниках и монографиях, посвященных взаимозачетам: "Осуществление данного вида взаиморасчетов возможно только при наличии "круговой задолженности" у участников данной сделки, под которой понимается финансовое состояние по расчетам, сложившееся между группой предприятий, при котором кредитор одного участника является дебитором другого, что, в свою очередь, по цепочке приводит к дебиторской задолженности последнего перед первым" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Брызгалин В.В., Новикова О.А. Векселя и взаимозачеты. М.: Статус-Кво 97, 2004. На самом деле вышеприведенные утверждения являются заблуждением. С незапамятных времен известен и используется двусторонний взаимозачет, положения которого зафиксированы в ст. 410 ГК РФ. Согласно этой статье любая из двух организаций может в одностороннем порядке произвести взаимозачет встречных однородных требований на сумму, равную наименьшей из этих двух задолженностей, с обязательным уведомлением другой стороны о проведенном взаимозачете. Та сторона, по инициативе которой производится взаимозачет встречных требований, должна составить и подписать в одностороннем порядке акт и передать его другой организации. Произвольно обобщая положения, содержащиеся в ст. 410 ГК РФ, на случай не двух, а большего количества участников, авторы ошибочно полагают, что каждого из участников многостороннего взаимозачета следует последовательно рассматривать как одну сторону двустороннего взаимозачета, а всех остальных участников в совокупности - как другую. При этом, по мнению авторов, каждый из участников должен находиться в одинаковом положении относительно остальных участников. Ни один из участников не должен занимать особого, выделенного положения относительно остальных участников. Отсюда следует ошибочный вывод об обязательности замкнутого круга обязательств, ибо только в этом случае каждый из участников находится в равноправном, одинаковом положении по отношению к другим участникам. На самом деле замкнутость круга обязательств не является непременным условием для проведения многостороннего взаимозачета. Для этого необходимо, чтобы каждая из организаций, участвующих во взаимозачете, имела хотя бы одну дебиторскую или кредиторскую задолженность по отношению к остальным участникам. Напомним, что дебиторская задолженность организации - это долги сторонних юридических или физических лиц этой организации, а кредиторская задолженность - это долги организации каким-либо сторонним организациям или лицам. Тот, кто должен, называется дебитором, а тот, кому должны, - кредитором. Еще одним обязательным условием осуществления многостороннего взаимозачета является наличие хотя бы одного участника, у которого есть и дебиторская, и кредиторская задолженности другим участникам. Чем больше таких участников, имеющих и кредиторскую, и дебиторскую задолженности, тем больше экономический эффект от проведенного многостороннего взаимозачета. Например, первый участник многостороннего взаимозачета должен второму участнику 1 тыс. руб., второй должен 1 тыс. руб. третьему, третий - четвертому... девяносто девятый должен 1 тыс. руб. сотому, а сотый никому ничего не должен. Суммарная кредиторская (или дебиторская) задолженность всех участников до проведения зачета равна 99 тыс. руб. Очевидно, что все кредиторские и дебиторские задолженности участников со второго по девяносто девятый можно взаимно зачесть и в итоге окажется, что первый участник будет должен 1 тыс. руб. сотому. Таким образом, после проведения многостороннего взаимозачета в данном случае суммарная кредиторская (или дебиторская) задолженность всех участников будет равна только 1 тыс. руб. В этом примере цепочка организаций, связанных друг с другом долговыми обязательствами, не замкнута, однако проведение многостороннего взаимозачета не только возможно, но и экономически целесообразно, так как в результате 98 организаций становятся свободными от обязательств друг перед другом. 2. Зачет одинаковой для всех суммы. Следующим заблуждением является утверждение, что для каждого из участников многостороннего взаимозачета зачитывается одна и та же сумма, которая определяется исходя из суммы наименьшего обязательства сторон. В результате взаимозачета, проведенного таким способом, у одного из участников останется только кредиторская или только дебиторская задолженность. У остальных участников останутся и кредиторские, и дебиторские задолженности. В действительности сумма зачета для каждого из участников многостороннего взаимозачета своя, в общем случае не совпадающая с суммами зачета других участников. Каждому участнику должна зачитываться сумма, равная наименьшей из двух величин: его суммарной кредиторской задолженности и суммарной дебиторской задолженности всем остальным участникам. Поэтому после проведения многостороннего взаимозачета у каждого участника останется или только кредиторская задолженность, если первоначально суммарная кредиторская задолженность этого участника была больше суммарной дебиторской задолженности, или только дебиторская задолженность, если до проведения взаимозачета у этого участника она была больше суммарной кредиторской задолженности, или вообще не будет задолженности, если первоначально суммарная кредиторская задолженность этого участника была равна его суммарной дебиторской задолженности остальным участникам. Рассмотрим пример с конкретными суммами задолженностей участников многостороннего взаимозачета друг другу. В многостороннем взаимозачете участвуют четыре организации - "Авангард", "Базилик", "Валторна" и "Гайдамак". До проведения взаимозачета организация "Авангард" должна организации "Базилик" 6220 руб. и организации "Валторна" 5620 руб. Организация "Базилик" должна организации "Валторна" 12 380 руб. Организация "Валторна" должна организации "Гайдамак" 18 200 руб. Организация "Гайдамак" должна организации "Авангард" 11 640 руб. и организации "Базилик" 6160 руб. В результате проведенного многостороннего взаимозачета организации "Авангард" и "Валторна" должны будут организации "Гайдамак" по 200 руб. каждая. Организация "Базилик" никому не будет должна, и ей никто не будет должен. Таким образом, если до проведения многостороннего взаимозачета суммарная дебиторская (или кредиторская) задолженность всех участников взаимозачета составляла 60 220 руб. (6220 + 5620 + 12 380 + 18 200 + 11 640 + 6160), то после его проведения она будет равна только 400 руб. Экономический эффект от проведения многостороннего взаимозачета очевиден. Для облегчения дальнейшего понимания временно введем еще одну фирму "Помощник", которая помогает урегулировать долговые отношения между участниками многостороннего взаимозачета. Пусть каждый из кредиторов передаст фирме "Помощник" право требования долга с условием, что после того, как фирма получит от дебитора долг, она возвратит его первоначальному кредитору. Фирма "Помощник" не требует комиссионных за свою помощь в урегулировании долговых обязательств. После передачи прав требования фирме "Помощник" организации "Авангард", "Базилик", "Валторна" и "Гайдамак" друг другу ничего не будут должны, а все кредиторские и дебиторские задолженности будут иметь только по отношению к этой вспомогательной фирме "Помощник", у которой будут сосредоточены все долги и права требования. Поясним, что если до привлечения фирмы "Помощник" организация "Авангард" была должна организации "Базилик" 6220 руб., то после этого организация "Авангард" будет должна фирме "Помощник" 6220 руб., а фирма "Помощник" будет должна фирме "Базилик" эту же сумму - 6220 руб. Переход прав кредитора к другому лицу, как и перевод долга или уступка права требования, допускается российским законодательством (ст. ст. 382 - 391 ГК РФ), но нас в данный момент интересуют не юридические тонкости, а экономика или, вернее, техника осуществления взаиморасчетов. Таким образом, фирма "Помощник" будет иметь дебиторскую задолженность, т.е. должна получить: - с организации "Авангард" - 11 840 руб. (6220 руб., которые организация "Авангард" должна организации "Базилик", и 5620 руб., которые организация "Авангард" должна организации "Валторна"); - с организации "Базилик" - 12 380 руб., которые организация "Базилик" должна организации "Валторна"; - с организации "Валторна" - 18 200 руб., которые организация "Валторна" должна организации "Гайдамак"; - с организации "Гайдамак" - 17 800 руб. (11 640 руб., которые организация "Гайдамак" должна организации "Авангард", и 6160 руб., которые организация "Гайдамак" должна организации "Базилик"). Одновременно с этим фирма "Помощник" будет иметь кредиторскую задолженность, т.е. должна: - организации "Авангард" - 11 640 руб., которые организация "Гайдамак" была должна организации "Авангард"; - организации "Базилик" - 12 380 руб. (6220 руб., которые организация "Авангард" была должна организации "Базилик", и 6160 руб., которые организация "Гайдамак" была должна организации "Базилик"); - организации "Валторна" - 18 000 руб. (5620 руб., которые организация "Авангард" была должна организации "Валторна", и 12 380 руб., которые организация "Базилик" была должна организации "Валторна"); - организации "Гайдамак" - 18 200 руб., которые организация "Валторна" была должна организации "Гайдамак". Теперь фирма "Помощник" с каждым из своих контрагентов проводит двусторонние взаимозачеты, которые разрешены законом (ст. 410 ГК РФ) и процедура проведения которых ни у кого не вызывает трудностей. Итак, фирма "Помощник" должна получить с организации "Авангард" 11 840 руб., а передать ей - 11 640 руб. В результате проведения двустороннего взаимозачета между фирмой "Помощник" и организацией "Авангард" последняя будет должна фирме "Помощник" 200 руб. (11 840 - 11 640). Аналогично, осуществив двусторонние взаимозачеты между фирмой "Помощник" и каждым из остальных участников взаимозачета, получим следующие результаты. И кредиторская, и дебиторская задолженности организации "Базилик" и фирмы "Помощник" равны друг другу и составляют по 12 380 руб. Поэтому с организацией "Базилик" у фирмы "Помощник" получился полный зачет взаимных долговых обязательств. Фирма "Помощник" должна получить с организации "Валторна" 200 руб. (18 200 - 18 000) и будет должна организации "Гайдамак" 400 руб. (18 200 - 17 800). Таким образом, с использованием вспомогательной фирмы "Помощник" удалось определить, какая из организаций и сколько должна будет передать в "общий котел" и получить из него. В результате проведенного многостороннего взаимозачета организация "Гайдамак" должна получить по 200 руб. с организаций "Авангард" и "Базилик". В качестве вспомогательной фирмы, которая помогает урегулировать долговые отношения, не обязательно использовать постороннюю организацию "Помощник". Это только методический прием, при помощи которого обосновывается приведенное выше положение, что каждому участнику многостороннего взаимозачета зачитывается наименьшая из двух сумм: его суммарной кредиторской или суммарной дебиторской задолженности остальным участникам взаимозачета. Вспомогательной фирмой может быть любая из организаций, участвующих в многостороннем взаимозачете. Теперь, уже зная ответ, ясно, что в качестве вспомогательной фирмы, которой передаются долги и права требования, для приведенного выше примера удобнее всего взять организацию "Гайдамак". Если бы вспомогательной фирмой была организация "Базилик", то в итоге получилось бы, что организации "Авангард" и "Валторна" должны передать по 200 руб. организации "Базилик", а организация "Базилик" должна передать 400 руб. организации "Гайдамак". То есть выбор среди участников многостороннего взаимозачета организации, которой передаются права требования, влияет на удобство представления окончательных результатов. 3. Осуществление взаимозачетов только при недостаточности денежных средств. Многие полагают, что прекращение обязательств зачетом взаимных требований целесообразно производить, когда у организации недостаточно свободных денежных средств. Такое мнение представляется неправильным. Исторически погашение обязательств путем многосторонних взаимозачетов получило широкое распространение в России в середине 1990-х годов, когда наблюдался кризис неплатежей из-за недостатка оборотных денежных средств. В наши дни погашение обязательств путем многосторонних взаимозачетов целесообразно проводить не только тогда, когда у фирмы нет свободных денег. Допустим, организация вполне кредитоспособна и может выполнить свои долговые обязательства перед контрагентом. Но это не значит, что контрагент после поступления на его банковский счет денежных средств от организации истратит их на погашение своей задолженности перед ней. У него может быть иное мнение по поводу того, какие задолженности следует погашать в первую очередь, а какие кредиторы могут подождать. Возможна ситуация, что этот контрагент окажется банкротом и вообще не погасит свой долг перед организацией. Если же долговые обязательства можно погасить или хотя бы значительно уменьшить путем взаимозачетов, то тем самым будут гарантированно погашены или значительно уменьшены обязательства контрагентов по отношению к организации. Поэтому целесообразно пользоваться каждой возможностью провести хотя бы частичный зачет своей дебиторской и кредиторской задолженностей. В случае если контрагент все-таки окажется банкротом, но с ним оформлен взаимозачет до того, как объявлена процедура банкротства, организация не окажется в убытке. В противном случае организация должна будет уплатить свою задолженность сполна, а с обанкротившегося контрагента можно надеяться получить только часть долга, потому что денежные средства, оставшиеся на счете банкрота и вырученные от реализации его активов, пойдут на возмещение ущерба всем кредиторам пропорционально доле соответствующей кредиторской задолженности. 4. Составление акта по результатам взаимозачета. Ошибочной является рекомендация некоторых авторов, что, договорившись о проведении взаимозачета требований, организации должны подписать акт (соглашение или другой аналогичный документ) о зачете, который как расчетный документ должен быть подписан главным бухгалтером. Составить и подписать акт можно только в случае проведения двустороннего взаимозачета. В случае проведения многостороннего взаимозачета в силу того, что он не предусмотрен Гражданским кодексом, ограничиться составлением и подписанием акта или протокола нельзя. Согласно ГК РФ только договор создает новые или изменяет существующие обязательства участников друг перед другом. Поэтому после проведения многостороннего взаимозачета, руководствуясь ст. ст. 420, 421 ГК РФ, необходимо заключить новый многосторонний (по числу участников) договор, в котором следует зафиксировать результаты многостороннего взаимозачета, т.е. аннулировать старые и определить новые обязательства участников друг перед другом. В рассматриваемом примере до проведения многостороннего взаимозачета организация "Гайдамак" была должником организации "Авангард". После проведенного взаимозачета, наоборот, организация "Авангард" стала должником организации "Гайдамак". Возможны ситуации, когда до проведения многостороннего взаимозачета организации не были связаны друг с другом ни дебиторской, ни кредиторской задолженностями или между ними вообще никогда не было договорных отношений, а после его проведения одна из них становится должником другой. Поэтому после проведения многостороннего взаимозачета описанным выше способом необходимо заключение многостороннего договора, в котором следует зафиксировать результаты взаимозачета и определить новые обязательства участников друг перед другом. В противном случае не будет юридического основания для перечисления организациями "Авангард" и "Базилик" денежных средств организации "Гайдамак". Многосторонний договор должен, в частности, содержать: - список участников многостороннего взаимозачета; - дату, на которую производится взаимозачет; - список кредиторских и дебиторских задолженностей организаций друг перед другом на дату взаимозачета, но до его проведения; - акты сверки взаиморасчетов участников взаимозачета друг с другом в обоснование сумм кредиторских и дебиторских задолженностей; - список кредиторских и дебиторских задолженностей организаций друг перед другом на дату взаимозачета в результате его проведения; - заверенные печатями подписи руководителей организаций, участвующих в многостороннем взаимозачете. Отметим, что на этом документе не должно быть подписей главных бухгалтеров. Они ставят свои подписи, заверенные печатями, на актах сверки взаиморасчетов и визируют документы, представляющие списки кредиторских и дебиторских задолженностей до и после проведения взаимозачета. Задача определения того, какая организация, кому и сколько должна после проведения многостороннего взаимозачета, имеет единственное решение только в случаях двустороннего и трехстороннего взаимозачетов. В случае же четырех, пяти и большего количества участников многостороннего взаимозачета задача иногда может иметь не одно, а несколько эквивалентных решений. Единственное решение возможно в случае, если после расчетов окажется, что только одна организация имеет отличную от нуля суммарную кредиторскую задолженность (в данном случае эта организация будет должна всем остальным) или суммарную дебиторскую задолженность (в этом случае все остальные организации будут должны ей). В случае если у нескольких организаций образовалась отличная от нуля суммарная кредиторская задолженность и у нескольких других организаций оказалась не равной нулю суммарная дебиторская задолженность, задача определения того, кто, кому и сколько должен, может иметь несколько произвольных эквивалентных решений. Например, при других исходных данных могло получиться, что в результате проведенного взаимозачета организации "Авангард" и "Базилик" должны заплатить фирме "Помощник" по 100 руб., а от фирмы "Помощник" организация "Валторна" должна получить 50 руб. и организация "Гайдамак" - 150 руб. В этом случае распределение дебиторских задолженностей между кредиторами может быть осуществлено до некоторой степени произвольно. Например, организация "Авангард" должна заплатить организации "Гайдамак" 100 руб., а организация "Базилик" - по 50 руб. организациям "Валторна" и "Гайдамак", или, наоборот, организация "Базилик" должна заплатить организации "Гайдамак" 100 руб., а организация "Авангард" - по 50 руб. организациям "Валторна" и "Гайдамак". Для каждого из возможных решений можно высказать ряд аргументов "за" и "против". Автор предлагает решение, которое представляется наиболее разумным: каждый из должников платит каждому кредитору в пропорциональной доле. Если какой-либо из должников окажется банкротом и не сможет погасить свою кредиторскую задолженность, оставшуюся после проведения многостороннего взаимозачета, то убытки понесут все участвовавшие во взаимозачете организации. То есть если следовать этому правилу, то для вышеприведенного случая организации "Авангард" и "Базилик" должны заплатить по 25 руб. организации "Валторна" и по 75 руб. организации "Гайдамак". По поводу того, какими бухгалтерскими проводками должны оформляться результаты многостороннего взаимозачета, в монографиях и статьях разногласий нет. Бухгалтер каждой из организаций, участвующих в многостороннем взаимозачете, должен определить остатки на счетах в регистрах бухгалтерского учета до и после проведения многостороннего взаимозачета, а затем записать в книгу учета хозяйственных операций или иные подобные регистры бухгалтерского учета такие проводки, чтобы остатки на счетах до проведения многостороннего взаимозачета превратились в остатки на счетах после его проведения. Заметим, что некоторые виды задолженностей организаций друг перед другом сопровождаются возникновением задолженности какой-либо организации или обеих перед государством по НДС. Так, например, продажа товара, реализация которого облагается НДС, влечет возникновение обязательства, а следовательно, и задолженности по налогу. Пунктом 2 ст. 167 НК РФ в редакции, действовавшей до 2006 г., прекращение обязательств путем взаимозачета признавалось оплатой. Поэтому до 01.01.2006 для организаций, в учетной политике которых был утвержден метод определения даты возникновения обязательства по НДС "по оплате", после проведения многостороннего взаимозачета возникала обязанность по уплате НДС (согласно выставленным счетам-фактурам), а у других организаций (покупателей) - право вычета или возмещения налога (согласно полученным от поставщиков счетам-фактурам). В связи с этим налоговые органы нередко предъявляли в суд иски о признании того или иного взаимозачета недействительным. Однако с 01.01.2006 в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесено множество поправок, в том числе в ст. 167. Согласно новой редакции п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Кроме того, был отменен п. 2 ст. 167. Так как темой настоящей статьи является рассмотрение способов зачета долговых обязательств, проанализируем только случаи, когда произошла поставка (отгрузка) товаров (работ, услуг), но еще не произведена оплата. Обязательства по уплате НДС возникают в связи с отгрузкой товаров до проведения взаимозачета. Налоговые обязательства обусловлены произведенными ранее хозяйственными операциями, следствием которых являются и долговые обязательства участников взаимозачета друг перед другом. То есть факт проведения взаимозачетов не влияет на уже существующие к этому времени обязательства участников перед бюджетом по НДС. Согласно ст. ст. 171 и 172 НК РФ в редакции, введенной в действие с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, организация-покупатель имеет право предъявить к вычету суммы НДС на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков вне зависимости от уплаты в бюджет НДС поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому факт прекращения или уменьшения долговых обязательств участников взаимозачетов друг перед другом не влияет на право и возможность предъявления налога к вычету. Ввиду изложенного начиная с 01.01.2006 для целей определения обязательств по НДС не имеет значения, каким образом урегулированы долговые обязательства организаций друг перед другом: оплатой "живыми" деньгами или зачетом обязательств. Поэтому и был отменен п. 2 ст. 167 НК РФ, согласно которому прекращение обязательств взаимозачетом признавалось оплатой. В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, поэтому государство не может быть участником многостороннего взаимозачета. Задолженность по уплате налога, как и вычет по налогу, нельзя ни передать другому лицу, ни исполнить эту обязанность за другое лицо. Обязанность по уплате НДС должна быть исполнена каждым участником многостороннего взаимозачета самостоятельно путем перечисления денежных средств в бюджет вне зависимости от того, урегулированы полностью или нет долговые обязательства участников многостороннего взаимозачета. Многосторонний взаимозачет до сих пор является довольно редким явлением из-за перечисленных выше заблуждений, особенно из-за первого заблуждения - ошибочного мнения, что участники многостороннего взаимозачета должны образовывать замкнутый круг обязательств. Практически у каждой организации есть один или несколько должников, у каждого из которых есть свои должники. Не составляет труда выстроить цепочку или даже "дерево", а возможно, и "сеть" должников. Но чтобы круг замкнулся, необходимо, чтобы первоначальная организация являлась должником для последнего звена этой цепочки. Такой случай исключительно редкий. Но даже если и удавалось построить такую замкнутую в круг цепочку должников, то второе заблуждение делало многосторонний взаимозачет экономически неэффективным и, следовательно, нецелесообразным. Ошибочно считалось, что зачитываться должна наименьшая из сумм задолженностей участников. Организация, у которой задолженность была много больше, чем та, которую можно было зачесть, не считала нужным участвовать в этой "сомнительной" операции, "круг" разрывался, многосторонний взаимозачет не осуществлялся. В силу этого на практике проведение трех или более многосторонних взаимозачетов носит только эпизодический характер. Необходимо осознание того, что для многостороннего взаимозачета не обязательна замкнутая в круг цепочка обязательств и что зачитываться будет не одна и та же сумма, а своя для каждого участника так, что после взаимозачета останется только одна задолженность: дебиторская или кредиторская, а если они равны, то не останется никаких обязательств. В рамках устойчивой группы постоянных участников многостороннего взаимозачета, в принципе, можно не обращать внимания на окончательное урегулирование долговых обязательств, оставшихся после проведения многостороннего взаимозачета, путем перечисления средств с банковского счета одной организации на счет другой. Возможно оставить их до проведения многостороннего взаимозачета в следующем месяце (квартале). Весьма вероятно, что оставшаяся неурегулированной кредиторская задолженность организации в одном периоде компенсируется оставшейся дебиторской задолженностью в следующем периоде. Тогда участники этой группы вообще никогда не будут перечислять друг другу денежные средства за товары (работы, услуги). Существует ряд фирм, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета клиентов, восстановлению учета, управленческому консалтингу и реинжинирингу, возврату долгов. Этим фирмам можно предложить заняться еще одним видом деятельности - организацией многосторонних взаимозачетов. Они будут выполнять функции той самой фирмы "Помощник", посредством которой обоснован способ осуществления взаимозачета. Есть основания полагать, что вскоре двусторонний взаимозачет станет явлением более редким, чем многосторонний, потому что у каждой организации есть и поставщики, и покупатели, и значительно реже одна и та же организация является для другой и поставщиком, и покупателем. Таким образом, у автора имеются все основания утверждать, что в связи с общественным разделением труда со временем получит "права гражданства" еще один вид расчетов между хозяйствующими субъектами - многосторонний взаимозачет. Следовательно, можно говорить о том, что виды расчетов совершенствуются в сторону все большей абстрактности. В подтверждение этого вывода напомним, что исторически сложились следующие способы расчетов: - простой обмен товарами или услугами (бартер); - выделение из товарной массы определенных товаров (золото, серебро) в качестве денег, изготовление денежных знаков из этого вида товаров (чеканка монет) и расчеты деньгами из этих монет; - изобретение бумажных денег и расчеты наличными (бумажными) деньгами; - учреждение банков, открытие счетов в банках и безналичные расчеты путем записей в банковских "гроссбухах". Представляется, что в скором времени к их числу можно будет отнести организацию многосторонних взаимозачетов и расчеты долгами: передачу кредиторских и дебиторских задолженностей от одной организации к другой и их последующий взаимозачет. С.А.Машков Профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий Московского института международного бизнеса Минэкономразвития и торговли России Подписано в печать 19.06.2007 ————