"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

ИНСТИТУТ ВИНЫ ОРГАНИЗАЦИИ И ЕГО МЕСТО

В НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

Анализ норм, регламентирующих вину организации в налоговом правонарушении, позволяет сделать вывод об их не слишком удачном построении. Норма, сформулированная в п. 4 ст. 110 НК РФ, делает весьма непростым законное привлечение к штрафной ответственности организации, выполняющей свои налоговые обязанности через представителей. Если же в качестве представителя одной организации выступает другая организация, то привлечение первой к ответственности становится крайне затруднительным.

При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения правонарушения, так и вина налогоплательщика. Данная правовая позиция закреплена, в частности, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П и Определении КС РФ от 04.07.2002 N 202-О.

Как известно, в теории права при рассмотрении условий возникновения ответственности за правонарушение широкое распространение получила теоретическая конструкция - состав правонарушения. Первоначально она возникла в науке уголовного права и называлась "состав преступления". В рамках уголовного права и науки уголовного права данная конструкция, состоящая из четырех элементов, продемонстрировала свою практическую применимость. Были предприняты попытки использования этой конструкции и в рамках таких базовых отраслей, как административное и гражданское право. Возникшие при этом проблемы были связаны с определением субъективной стороны, представляющей собой вину в форме умысла или неосторожности, а именно с представлением вины как психического отношения лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому им общественно опасному деянию, в котором проявляется антисоциальная, асоциальная либо недостаточно выраженная социальная установка этого лица относительно важнейших ценностей общества <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Уголовное право Российской Федерации. Общая часть / Отв. ред. Б.В. Здравомыслов. М., 1996. С. 163 - 164.

Сомнения вызвало не столько само присутствие вины, сколько его определение. Более очевидно это стало с развитием в последние годы в России частного права и превращением юридических лиц в ряде отраслей в основных субъектов правоотношений.

Изменение социальных отношений в обществе неминуемо приводит к изменению существующих и созданию новых правил их регламентации. Как следствие, возникают новые нормы, группирующиеся в отрасли права, корректируются нормы традиционных отраслей. В ряде случаев количество и качество изменений переходит черту, за которой стоит необходимость пересмотреть теорию, объясняющую закономерности правового регулирования определенной группы общественных отношений.

В то же время продолжают предприниматься попытки сохранения традиционной схемы соединить несоединимое; сохраняя определение вины как психического отношения, свести вину юридического лица к вине имеющих к нему отношение качественно иных субъектов - физических лиц; продолжать рассматривать физических лиц в качестве субъектов налоговых правонарушений даже в тех случаях, когда ответственность несут организации <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Мудрых В.В. Анализ норм об ответственности за нарушения налогового законодательства // Юридический мир. 2000. N 212. С. 5.

Вина организации в НК РФ

В качестве одного из не самых удачных примеров можно указать норму, изложенную в п. 4 ст. 110 НК РФ.

В соответствии со ст. 109 НК РФ среди обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности, названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Уяснение содержания данной нормы следует начать с понятия "должностные лица".

В НК РФ это понятие не раскрывается. В соответствии с примечанием к ст. 2.4 КоАП РФ к должностным лицам приравнены руководители и другие работники организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выполняющие организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции.

Понятие "должностное лицо" применительно к частному субъекту налоговых отношений встречается в нормах п. 15 ст. 101 и п. 4 ст. 108 НК РФ. В этих нормах речь идет о привлечении к административной и уголовной ответственности, поэтому использование терминологии КоАП РФ и УК РФ можно как-то объяснить.

В то же время должностных лиц не следует отождествлять с лицами, уполномоченными действовать от имени организации на основании закона или учредительных документов, это в соответствии с п. 1 ст. 27 НК РФ законные представители налогоплательщика, а должностные лица - иная, не совпадающая с данной категория.

Понятие "представители организации" определено в гл. 4 НК РФ. Законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона и учредительных документов (п. 1 ст. 27 НК РФ). По терминологии Гражданского кодекса РФ - это органы юридического лица.

Уполномоченные представители налогоплательщика осуществляют полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (п. 3 ст. 29 НК РФ).

Законные и уполномоченные представители осуществляют все необходимые функции от имени организации, и каким-либо специфическим задачам "должностных лиц" в рамках налоговых отношений просто нет места.

Поскольку в настоящее время не представляется возможным определить значение понятия "должностное лицо" в рамках налогового законодательства, обсуждая вопросы вины организации, будем рассматривать только ее представителей.

Далее необходимо определиться со значением, вложенным в словосочетание "определяется в зависимости от вины" п. 4 ст. 110 НК РФ. Вероятно, смысл данного оборота состоит в том, что наличие вины организации предполагается при наличии вины ее представителей, а отсутствие вины организации - при отсутствии их вины.

В соответствии с п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Следовательно, налоговые органы должны определить действия (бездействие) представителей, обусловившие совершение правонарушения, определить этих представителей и доказать их вину.

Определение представителей в общем случае означает доказательство того, что именно эти вполне конкретные деяния однозначно определенных лиц обусловили совершение налогового правонарушения.

Предположим, что представители, совершившие деяние, определены. Остается доказать их вину - необходимое условие налоговой ответственности.

В ст. 111 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Первыми указаны стихийные бедствия или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).

Явно прослеживается аналогия с обстоятельствами непреодолимой силы из п. 3 ст. 401 ГК РФ. Однако норма сформулирована заново применительно к налоговым отношениям, а не заимствована из гражданского законодательства.

Итак, на основании нормы, содержащейся в ч. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, можно сделать вывод, что, если представитель организации совершил налоговое правонарушение вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, его вина исключается и, следовательно, в соответствии с п. 4 ст. 110 Кодекса исключается вина и штрафная ответственность организации.

Норма, содержащаяся в ч. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ, не определяет субъекта правонарушения, поэтому можно сделать вывод, что она имеет отношение ко всем субъектам: и физическим лицам, и организациям.

Норма, изложенная в ч. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса, однозначно определяет субъекта: это налогоплательщик - физическое лицо. В соответствии с буквой закона если не налогоплательщик, а представитель организации находился в момент совершения правонарушения в состоянии, при котором не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, то это обстоятельство не исключает его вину, а следовательно, вину и ответственность организации.

Рассматривая ситуацию, когда представителем организации-налогоплательщика является юридическое лицо, попытаемся определить, как это обстоятельство повлияет на ответственность налогоплательщика.

Отсутствие вины исключает привлечение к налоговой ответственности. В соответствии с нормой п. 4 ст. 110 НК РФ необходимо определить виновность представителя организации. При этом следует уяснить, о какой вине идет речь. Ведь представитель стал участником налоговых отношений по своей воле. Налоговые отношения для него производные, выполняемые в рамках гражданско-правовых или трудовых отношений с налогоплательщиком.

Кроме этого, независимо от качества выполнения своих функций представитель не является субъектом правоотношений ответственности, регламентированных налоговым законодательством. Независимо от его отношения к обязанностям представителя и наличия в его деяниях вины, к налоговой ответственности будет привлечен налогоплательщик.

Так о какой же вине идет речь в п. 4 ст. 110 НК РФ? Получается, что о вине представителя в его гражданско-правовых или трудовых отношениях с налогоплательщиком. Следовательно, привлечение к штрафной ответственности в соответствии с НК РФ обусловлено наличием вины субъекта частноправовых отношений.

Если отношения носят гражданско-правовой характер, то это означает, что налоговый орган для привлечения налогоплательщика к ответственности должен доказывать вину представителя в нарушении его обязательств перед налогоплательщиком. Но ведь это уже не публичное (налоговое), а частное (гражданское) право, и определять качество выполнения обязательств может только сторона в договоре, а не государственный орган.

Кроме того, что налоговый орган не является стороной в договоре, ему предстоит доказывать вину субъекта частноправовых отношений в соответствии с подходом, свойственным налоговому праву. Если в гражданском праве действует презумпция вины правонарушителя, то в налоговом - презумпция невиновности, и доказывать вину должен истец - налоговый орган.

К тому же доказывание вины представителя не в интересах налогоплательщика. Если будет доказана вина представителя за деяния, обусловившие совершение налогового правонарушения, то налогоплательщик будет привлечен к ответственности, а если вина не будет доказана, то ответственность налогоплательщику не грозит.

В этой ситуации не приходится удивляться, когда суд делает вывод о вине организации на основании анализа характера и общественной опасности правонарушения <3> или рассчитывает, что организация представит доказательства отсутствия вины руководителя в совершении налогового правонарушения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Центрального округа от 14.03.2006 по делу N А54-7440/2005-С3.

<4> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2004 по делу N А19-17717/03-30-Ф02-1206/04-С1.

Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что если следовать букве закона, то трудно представить ситуацию, в которой организация будет привлечена к штрафной налоговой ответственности, поскольку доказывание вины представителя не в компетенции налогового органа и не в интересах налогоплательщика.

Итак, норма, сформулированная в п. 4 ст. 110 НК РФ, делает если не невозможным, то крайне затруднительным законное привлечение к штрафной ответственности организаций, использующих представителей для выполнения своих налоговых обязанностей.

Анализ понятия "вина юридического лица"

Нередко встречаются работы, где авторы пытаются объяснить, что думал или имел в виду законодатель в конкретной ситуации. Следует признать, что подобные рассуждения редко внушают доверие, тем не менее в данном случае не покидает ощущение, что законодатель при разработке нормы п. 4 ст. 110 НК РФ просто ошибся.

Законодатель, видимо, полагал, что вина представителей возникает в рамках налоговых отношений. Предположив, что в этом и состояли истинные намерения законодателя, попытаемся понять, к чему они приведут.

Проанализируем ситуацию, когда представителем организации-налогоплательщика является юридическое лицо. Исчерпывающий перечень форм вины при совершении налогового правонарушения содержится в п. 1 ст. 110 НК РФ: виновным признается деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. Признаком умышленной вины является осознание противоправности деяния; признаком неосторожной вины - обязанность и возможность осознания противоправного характера деяния.

Таким образом, для привлечения организации-налогоплательщика к ответственности необходимо доказать, что ее представитель - юридическое лицо обладает сознанием и способен осознавать характер своих действий.

Итак, снова возник тупик. Конечно, можно было бы предложить еще одну необычную норму, где "сознание организации определяется в зависимости от сознания ее должностных лиц либо представителей", однако проблема в данном случае заключается в принципиально неверном подходе к определению вины организации за налоговое правонарушение.

Вероятно, законодатель предполагал, что юридическое лицо - суверенный субъект гражданско-правовых отношений можно не рассматривать в качестве такового в налоговых отношениях, а используя норму закона, можно войти в структуру организации до уровня физических лиц, установить лицо, совершившее противоправное деяние, определить его вину исходя из степени осознания, и на этом основании привлечь организацию к ответственности.

Изложенное выше является иллюстрацией того, что происходит, когда законодатель не учитывает реально и объективно происходящие процессы, состоящие в переносе в отрасли публичного права принципов, институтов и норм из отраслей частного права.

Рассмотрим, какие процессы в настоящее время оказывают влияние на содержание понятия "юридическое лицо" и как это может воздействовать на использование понятий "вина" и "штрафная ответственность" организации в налоговом законодательстве.

Понятия "организация", "юридическое лицо" возникли в гражданском праве на определенном этапе развития общества как отражение баланса публичного и частного интересов просто потому, что без этого нельзя было обойтись.

Определение юридического лица, сформулированное в ст. 48 ГК РФ, следует отнести к одному из наиболее развернутых и полных. Несмотря на то что юридическое лицо является полноправным субъектом имущественных отношений, в законодательствах западных государств либо вообще не дается определение юридического лица, либо оно ограничивается самыми общими и краткими формулировками.

Так, ст. 52 Швейцарского гражданского уложения 1907 г. определяет юридические лица как "соединения лиц, имеющих корпоративное устройство, и самостоятельные заведения, основанные для какой-либо особой цели". В итальянском Гражданском кодексе 1942 г. дана лишь классификация юридических лиц. Во французском Гражданском кодексе вплоть до 1978 г. не содержалось даже самого термина "юридическое лицо".

Несмотря на то что юридическая наука иногда относится к юридическому лицу как к незаконнорожденному ребенку цивилистики, западное налоговое право, не вдаваясь в теоретические подробности, без колебаний рассматривает юридическое лицо в качестве налогоплательщика - полноправного субъекта налоговых отношений.

Понятие "организация", как оно сформулировано в п. 2 ст. 11 НК РФ, включает понятие "юридическое лицо" в качестве основного, но все же одного из элементов. Отдавая себе в этом отчет и рискуя некоторой общностью изложения, тем не менее далее будем рассматривать вину и налоговую ответственность именно юридических лиц.

Норма, сформулированная в п. 4 ст. 110 НК РФ, замечательна тем, что впервые после принятия Гражданского кодекса РФ в законе дается определение вины организации, а следовательно, и юридического лица, но уже применительно к налоговым отношениям.

К основным признакам юридического лица в соответствии со ст. 48 ГК РФ относятся:

- наличие имущества, обособленного от имущества участников;

- самостоятельная ответственность по своим обязательствам закрепленным за ним имуществом;

- право совершать от своего имени разрешенные законом сделки;

- возможность предъявлять иски и отвечать в юрисдикционных органах от своего имени.

На основании признаков, изложенных в Гражданском кодексе РФ, можно сделать выводы, что:

- юридическое лицо - самостоятельный, не сводимый к своим участникам субъект права;

- оно обладает сознанием и самостоятельной волей, не обязательно совпадающей с волей его участников.

В этом нет ничего необычного. Довольно привычными и часто используемыми, правда не всегда осознаваемыми, являются выражения "общественное сознание" и "коллективная воля". Эти выражения отражают явления, не сводимые к простой совокупности сознаний и воли индивидуальных субъектов. Если наличие интересов у юридического лица - субъекта имущественных отношений очевидно, то также очевидно, что для их реализации необходимо наличие воли, а для привлечения к ответственности - чтобы эта воля была свободна <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Формы вины // Юридический мир. 2001. N 5. С. 50.

Само понятие юридического лица как субъекта гражданских правоотношений подразумевает наличие у него таких личностных характеристик, как волевое отношение к своим поступкам, а следовательно, и наличие вины при противоправности этих поступков <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Украинский Р.В. Налоговый кодекс о налоговой ответственности // Законодательство. 1999. N 5. С. 42.

Для того чтобы предъявлять иски, приобретать обязательства и отвечать по ним, субъекту необходимо наличие сознания и воли. Как и дееспособность самостоятельного субъекта имущественных отношений, наличие сознания и воли юридического лица презюмируется. Вывод о наличии сознания и воли можно сделать, проанализировав действия субъекта.

Для урегулирования имущественных отношений не имеет большого значения то, что неизвестен механизм формирования сознания и воли юридического лица. Ведь о формировании воли и сознания физического лица также известно не много.

Юридическое лицо прежде всего следует понимать как коллективное образование - организацию. Такая трактовка юридического лица имеет свое историческое объяснение. Юридическое лицо появилось как форма централизации капиталов, необходимых для реализации крупных хозяйственных проектов.

В настоящее время все большее значение приобретают другие функции юридического лица, которые хотя и были известны ранее, но все же оставались в "тени". Одной из них является функция ограничения предпринимательского риска размерами имущества, вложенного в юридическое лицо.

Если на стадии промышленного капитализма функции предпринимателя осуществляли управляющие, то сейчас нередко само юридическое лицо используется в этом качестве при другом юридическом лице (собственнике капитала). Чисто организационные отношения, которые раньше существовали в рамках юридического лица, теперь стали отношениями между самостоятельными в правовом отношении субъектами права. Традиционно юридическое лицо определялось как участник имущественных отношений. Сейчас оно не перестает им быть, одновременно выступая и в качестве участника организационных отношений.

Для имущественной ответственности эпохи промышленного капитализма были характерны два принципа: ответственность за вину и полное возмещение причиненных убытков. Основная цель правовосстановительной имущественной ответственности как раз и состоит в том, чтобы возместить участнику имущественного оборота материальные потери, причиненные правонарушением, неисполнением или ненадлежащим исполнением обязанностей.

Что касается принципа ответственности за вину, то он является одним из проявлений более общего начала, регламентирующего имущественный оборот, - принципа автономии воли.

Частная собственность предполагает, что собственник вправе самостоятельно, автономно распоряжаться своим имуществом, не причиняя при этом ущерба правам и интересам других лиц. Предоставив участнику хозяйственных отношений возможность поступать по своему усмотрению в интересах поддержания всей системы этих отношений, право должно было возложить на него соответствующую обязанность - возместить имущественный ущерб, поскольку он причинен намеренно или, по крайней мере, его наступление могло предвидеться самим причинителем. Ответственность исключалась, если не были соблюдены условия свободного формирования воли и волеизъявления либо если события наступили помимо воли лица, т.е. вне сферы его контроля.

Не может нести ответственность лицо, причинившее вред в таком варианте поведения, которому не было альтернативы. В этом отношении ответственность является мерой свободы воли субъекта и необходимости соизмерять свое поведение с его последствиями.

На эволюцию правового режима имущественной ответственности решающее влияние оказали два фактора: научно-технический прогресс и усложнение процесса производства.

Научно-технический прогресс повлек появление новых, иногда опасных видов деятельности, продуктов, веществ. Резко возросли масштабы возможных убытков. Нередко последствия тех или иных действий проявляются через длительный промежуток времени, что затрудняет установление причинно-следственной связи между ними. Кроме того, преобладание общественного характера труда часто приводит к невозможности определения лица, действия или бездействие которого привели к имущественному ущербу. В этой связи в западных странах получили распространение следующие направления правовой регламентации имущественной ответственности: расширение сферы применения института имущественной ответственности; развитие института ответственности без вины; распространение добровольного и обязательного страхования имущественной ответственности.

Расширение сферы применения имущественной правовосстановительной ответственности происходит вслед за расширением сферы правового регулирования общественных отношений.

Регламентация отношений, возникающих в отраслях публичного права, потребовала разработки правовых средств, обеспечивающих исполнение соответствующих правовых предписаний.

В тех случаях, когда нарушение предписаний влечет причинение имущественного ущерба, возникает вопрос о его компенсации. Он решается путем использования детально разработанного и апробированного в гражданском праве механизма имущественной ответственности. Естественно, что нормы, определяющие имущественную ответственность, переносимые в область публичного права, приобретают некоторые специфические черты. Так, например, обособляется ответственность государства за имущественный ущерб, причиненный незаконными действиями его органов или должностных лиц.

В западных странах определяющей тенденцией развития имущественной ответственности является отказ от принципа вины как одного из основных условий ее наступления.

Развитие идеи ответственности, независимой от вины, было непосредственно сопряжено с развитием техники и ее широким использованием. Усложнение производства и эксплуатации оборудования приводит к расширению кооперации, что создает дополнительные сложности в определении ответственности при установлении причинно-следственных связей.

Превращение юридического лица в главного участника имущественного оборота также способствовало обесцениванию критерия вины как необходимого условия наступления ответственности.

Как основание ответственности вина имеет смысл лишь тогда, когда можно воздействовать на мотивы поведения человека. Поэтому вина юридического лица должна приниматься в расчет при установлении ответственности, если имеется возможность выявить тех людей, которые, действуя в качестве органов, представителей или работников юридического лица, нарушили или способствовали нарушению юридическим лицом обязанностей, причинили ущерб другим участникам имущественного оборота. Установить же конкретных лиц, действиями или бездействием которых были нарушены субъектные права других участников имущественного оборота, нередко бывает крайне затруднительно или невозможно. Даже если эти лица определены, они по общему правилу не несут имущественную ответственность перед потерпевшими. Они будут отвечать перед юридическим лицом за невыполнение своих гражданско-правовых или трудовых обязанностей.

Западная юридическая наука не могла игнорировать названные процессы. В конце XIX - начале XX в. в Германии, Италии и Франции появились работы, в которых доказывалось, что вина не является необходимым элементом гражданской ответственности. Утверждалось, что требование вины является отражением смешения гражданской и уголовной ответственности, возмещения вреда и уголовного наказания. По мнению сторонников этой теории ответственности, каждый, кто решил заниматься той или иной деятельностью, должен нести риск вреда, причиняемого этой деятельностью. Иначе говоря, тот, кто получает выгоды, несет и риск убыточных последствий. Следовательно, основанием ответственности является не вина, а риск.

В настоящее время в сфере имущественной ответственности обнаруживаются тенденции, аналогичные тем, которые имели место в физике во второй половине XIX в. Оказалось принципиально невозможным описать взаимодействие большого числа молекул газа исходя из учета попарных взаимодействий отдельных молекул. Только переход к статистическим моделям учета этого взаимодействия позволил справиться с поставленной проблемой. В таких моделях не существует локализованной индивидуальной причины, их много и они распределены.

С аналогичными проблемами приходится сталкиваться и в налоговом праве при попытках выразить вину организации через вину физических лиц.

Вина юридического лица в советском и российском праве

В юридической литературе советского периода активно обсуждалось понятие "вина" применительно к юридическим лицам. Именно в этом контексте концепция вины как психического отношения правонарушителя к своему поведению и его результату вызывала наибольшие сомнения. Высказывались самые различные позиции: от объяснений понятия "вина юридического лица" через "психическое отношение" к допущенным нарушениям со стороны его работников или органов до категорического неприятия концепции "психического отношения" к ответственности юридического лица.

По утверждению С.Н. Братуся, правосубъектность юридического лица (и прежде всего такие ее признаки, как организационное единство и имущественная обособленность) проявляется вовне через его имущественную ответственность. Именно С.Н. Братусем в рамках учения о юридических лицах впервые был поставлен вопрос о соотношении коллективной и индивидуальной воль. При этом отмечалось, что воля и действия юридического лица состоят из воли и действий его органов.

Однако воля и деятельность юридического лица не могут быть сведены к простой сумме воль и действий лиц, его составляющих, и лиц, им управляющих. Деятельность юридического лица хотя и складывается из индивидуальных волевых действий, но не сводится к ним механически. Она представляет собой новое качество, отличающееся от своих слагаемых <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Братусь С.Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947. С. 15, 151.

Представления о юридическом лице как о коллективе трудящихся, действующем через свои органы, деятельность которого слагается из действий его участников (работников) и органов, но не сводится лишь к их сложению, а представляет собой новое качество, нечто самостоятельное, служили теоретической базой для выработки различных концепций вины юридического лица.

При исследовании административной ответственности организации определенно выражена точка зрения, что вина организации не может быть сведена к вине отдельных лиц, она имеет собственное, специфическое содержание.

Для подтверждения вины организации достаточно установить, что правонарушение было результатом дефекта самой организации, ее неорганизованности. При этом организация несет ответственность за собственную вину как при наличии четко выраженной провинности отдельных работников, так и тогда, когда вина конкретных лиц исключается или не может быть установлена <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Дымченко В.И. Административная ответственность организаций: Автореф. дис. ...к. ю. н. Свердловск, 1983. С. 10.

По мнению О.С. Иоффе, поскольку "юридическое лицо - это организованный коллектив, обладающий коллективным сознанием и коллективной волей, то оно способно и к такому сознательно-волевому отношению, которое образует содержание вины. Вина юридического лица может выразиться в виновных действиях его работника, совершенных в связи с трудовыми функциями, она может быть также рассредоточена между различными подразделениями юридического лица, когда вина конкретного работника исключается. Но при всех условиях вина юридического лица - это вина не индивида, а коллектива, причем последующее полное или частичное переложение убытков, возмещенных юридическим лицом, на их конкретного виновника ничего в существе дела не меняет" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Иоффе О.С. Обязательственное право. М., 1975. С. 137.

Иные взгляды на связь вины юридического лица с виной физического лица имеют место в налоговом законодательстве и науке налогового права. Вину организации часто пытаются связывать со структурой и деятельностью органов, осуществляющих внешние функции организации в налоговых правоотношениях <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 113.

Рассматривая вопрос о виновности юридического лица в совершении налогового правонарушения, С.Г. Пепеляев приходит к выводу, что решать его необходимо, анализируя действия руководителей организации. В этой связи указывается, что только виновные действия определенных должностных лиц (тех, чьи права и обязанности непосредственно связаны с определением размера и условий налогообложения) имеют значение для квалификации правонарушения <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Пепеляев С.Г. Сокрытие и занижение дохода (прибыли) как составы правонарушений // Закон. 1994. N 7. С. 73.

По мнению А.В. Передернина, руководитель должен нести ответственность за деяние, совершенное по неосторожности. Что же касается ответственности юридического лица, им возглавляемого, вопрос должен решаться по-иному, с учетом действий (бездействия) всех должностных и иных материально ответственных лиц, причастных к формированию бухгалтерской, а в последующем - и налоговой отчетности, в том числе тех, кто представляет первичные документы бухгалтерского учета. Необходимо учитывать, если возможно применить такой термин, совокупную вину всех обязанных лиц организации и на этой основе, а также с учетом всех иных обстоятельств дела принимать обоснованное решение <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности: Автореф. дис. ...к. ю. н. Тюмень, 1997. С. 48.

Предлагается в императивной форме установить перечень конкретных должностных лиц, ответственных за исполнение тех или иных налоговых обязанностей организации <13> или даже применять ответственность к физическим лицам, непосредственно совершившим указанные деяния, а не к организациям <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 119.

<14> Мудрых В.В. Анализ норм об ответственности за нарушения налогового законодательства // Юридический мир. 2001. N 3. С. 13 - 14.

В качестве примера современного взгляда на вину юридического лица в отраслях публичного права рассмотрим точку зрения Л.Л. Попова: "Понятие вины применительно к юридическим лицам должно иметь иное содержание, чем в тех случаях, когда к административной ответственности привлекаются физические лица. При этом выяснение характера вины в отношении юридических лиц через призму умысла или неосторожности является беспредметным. В теории права вина юридического лица всегда рассматривалась как принятие либо непринятие всех необходимых и возможных мер для предотвращения нарушения, либо смягчения его неблагоприятных последствий. Иными словами, фактически исследовался вопрос о наличии либо отсутствии вины с учетом конкретных действий или бездействия, активности юридического лица в связи с нарушением установленных законодательством правил, норм, стандартов" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Административное право / Под ред. Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова. М., 1999. С. 345.

Известно, что само понятие "юридическое лицо" пришло из цивилистики. Его возникновение и внедрение в законодательство определялось интересами и потребностями имущественного оборота, возникшими в тогдашнем обществе.

Можно с уверенностью утверждать, что появление юридического лица - нового субъекта гражданско-правовых отношений разрушило не одно теоретическое построение, на которых воспитывались поколения цивилистов. При этом делались попытки свести его права и обязанности к правам и обязанностям имеющих к нему отношение физических лиц.

Поэтому вопрос вины юридического лица решался не теорией права, а наукой гражданского права. Выработанная позиция нашла свое отражение в п. 1 ст. 401 ГК РФ: "Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства".

По мнению Е.А. Суханова, "будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам (или учредителям, в том числе единственному), ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Гражданское право / Под ред. Е.А. Суханова. М., 1998. С. 178.

Физическое лицо и юридическое лицо - субъекты, имеющие различную правовую природу, и такие их характеристики, как вина, имеют мало общего. Вместе с тем в п. 4 ст. 110 НК РФ говорится, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного правонарушения.

По сути, в п. 4 ст. 110 НК РФ предпринята попытка свести вину юридического лица к вине других юридических или физических лиц, разделить понятие "вина юридического лица" на составляющие и свести свойство самостоятельного субъекта налоговых отношений к свойствам составляющего, но не исчерпывающего его набора элементов.

Если бы это было возможно, то говорить о вине юридического лица вообще не имело бы смысла. Следовало бы сразу говорить о вине физических лиц - представителей юридического лица, тогда как само понятие "вина налогоплательщика - юридического лица" в данном контексте просто отсутствует.

Если все же не обращать внимания на очевидную нелогичность и придерживаться смысла нормы, изложенной в п. 4 ст. 110 НК РФ, то процедура определения вины юридического лица должна, видимо, состоять в поиске должностных лиц и представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение правонарушения (ответственных за возникновение правонарушения), и определении степени их вины.

Но, во-первых, само определение ответственных лиц не всегда возможно. Во-вторых, ответственные лица могут оказаться невиновными и юридическое лицо в этом случае избегает ответственности за совершенное им правонарушение. В-третьих, ответственным может оказаться представитель - другое юридическое лицо. Задача вновь сводится к определению вины, но уже иного юридического лица. И эта цепочка может быть продолжена.

Как видим, искусственная конструкция, созданная с целью сведения вины к умыслу и неосторожности, не дает удовлетворительного решения. Попытки сведения вины юридического лица к вине физического лица безосновательны, и то, что в отраслях публичного права вопросы вины юридического лица не разработаны в достаточной степени, не является основанием для подмены одного понятия другим.

Единство имущественных отношений, урегулированных нормами гражданского и налогового законодательства, требует использования аналогичных или близких по значению понятий при формулировании норм, регулирующих имущественные отношения в различных отраслях права. Приемлемого результата удастся достичь, если свести или хотя бы приблизить понятие "вина организации" в налоговом законодательстве к понятию "вина юридического лица" в гражданском законодательстве.

Помочь решить перечисленные выше проблемы могла бы норма, сформулированная, например, следующим образом: "Организация признается невиновной, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая требовалась, она приняла все меры для надлежащего исполнения своих обязанностей, изложенных в законодательстве о налогах и сборах".

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, отнесены иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Данная норма предоставляет судам практически безграничный простор для самостоятельного определения признаков невиновности. И суды в ряде случаев уже используют довод о принятии налогоплательщиком всех необходимых мер в качестве признака отсутствия вины <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 N Ф04-9321/2005(18287-А70-25), от 06.03.2007 N Ф04-1010/2007(31996-А27-23). В.А.Соловьев К. ю. н., управляющий партнер ЗАО "Tax Legal Consulting" г. Москва Подписано в печать 19.06.2007 ————