"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

НЕОСНОВАТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ И НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Ранее автором был высказан пессимистический прогноз по поводу способности Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" принципиально изменить правоприменительную практику <1>. В продолжение темы автор предлагает анализ применения Постановления окружными арбитражными судами в первые месяцы его действия.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Русяев Н.А. О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 2. С. 11.

Позиция автора относительно Постановления N 53 сводится к следующему:

1. Несмотря на проделанную высшей судебной инстанцией аналитическую работу, Постановление само по себе не дает судебной практике ничего принципиально нового. По своему содержанию и характеру оно является скорее информационным письмом, обобщающим судебную практику по применению категории "недобросовестность" с призывом к судейскому корпусу не "горячиться" при вынесении решений в спорных ситуациях.

2. Категории "недобросовестность" и "необоснованная налоговая выгода" практически полностью совпадают по своему содержанию, что делает введение нового термина бесполезным. Обе категории являются взаимозаменяемыми универсальными мерилами правомерности действий налогоплательщика.

3. Единственным выходом из сложившейся ситуации смешения понятий "налоговая оптимизация", "уклонение от налогообложения" и "налоговое мошенничество" является реализация на практике принципа зависимости налоговых последствий совершенной налогоплательщиком операции от примененного им правового средства. Другими словами, чтобы правильно оценить налоговые последствия совершенной экономической операции, необходимо дать оценку тому, какое правовое средство налогоплательщик применил в действительности.

По мнению автора, после того как появилось Постановление N 53, характер рассуждений в мотивировочной части выносимых окружными судами постановлений можно охарактеризовать следующим образом: пишем "недобросовестность" - подразумеваем "необоснованная налоговая выгода", и наоборот: ссылаемся на необоснованность налоговой выгоды - подразумеваем недобросовестность налогоплательщика.

Приведем несколько цитат из постановлений федеральных арбитражных судов:

- "Выводы суда о недобросовестности налогоплательщика и, как следствие, о неосновательности получения налогового вычета при применении ставки 0 процентов подробно мотивированы, соответствуют материалам дела, законодательству, судебной практике и разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в Постановлении от 12.10.2006 N 53" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Центрального округа от 25.01.2007 по делу N А68-АП-118/14-05.

- "Указанным обстоятельствам, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), возложение обязанности по доказыванию законности оспариваемого ненормативного акта на принявший его орган (п. 5 ст. 200 АПК РФ), обязанность налогового органа доказывать недобросовестность налогоплательщика (Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О, Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05), представление заявителем доказательств надлежащего исполнения договоров лизинга, договоров поставки лизингового оборудования, своевременного возврата займов и кредитов, рекомендации Пленума ВАС РФ (Постановление от 12.10.2006 N 53), а также наличие у Компании переплаты по НДС в размере 35 875 822 руб., что отражено на с. 7 решения инспекции, дана правильная оценка, в связи с чем суды пришли к обоснованному выводу о незаконности оспариваемого решения инспекции" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 27.12.2006 N КА-А40/12434-06.

- "Ссылки налогового органа на бухгалтерскую отчетность ООО "Орлан" не свидетельствуют о недобросовестности самого заявителя, поскольку согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006 N 09АП-16745/2006-АК.

- "Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2007 по делу N А56-2770/2005.

- "В кассационной жалобе ЗАО "ПТС Хардвуд", не соглашаясь с решением суда, просит его отменить. Общество полагает, что судом при его принятии неправильно применены нормы материального права и не учтена правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определениях от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О, а также Высшего Арбитражного Суда РФ, выраженная в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в соответствии с которыми при разрешении налоговых споров следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков.

При этом факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Судом факты недобросовестного поведения налогоплательщика не исследовались" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5472.

Не претендуя на исключительность проделанного анализа, автор полагает, что отсутствие Постановления N 53 вряд ли сказалось бы существенным образом на судебной практике. Содержащиеся в нем оценочные категории позволяют налогоплательщику и налоговому органу с одинаковым успехом ссылаться на один и тот же пункт, отстаивая полярные точки зрения.

Куда более значимыми являются постановления Президиума ВАС РФ, где "создаются правила" по конкретной категории дел <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановления Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 3946/06 (допустимость достижения налогоплательщиком экономической выгоды за счет возмещения сумм НДС), от 05.12.2006 N 11781/06 (вновь открывшиеся обстоятельства должны иметь значение для разрешения дела).

На основании изложенного автор полагает возможным сделать вывод, что на сегодняшний день Постановление N 53 принципиально не изменило судебную практику, лишь обогатив мотивировочную часть решений (постановлений) нижестоящих судов ссылкой на еще одну неопределенную категорию.

Как известно, не все авторы согласны с точкой зрения, что принципиальным для внесения определенности в законодательство и судебную практику является требование об обязательной оценке действительности примененного налогоплательщиком правового средства. В частности, указывается на необязательность обращения к гражданскому праву для признания сделок недействительными в рамках налогового спора. Предполагается, что пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ в таком случае предоставляет налоговым органам право оценивать налоговые последствия экономических операций без обращения к институту недействительности сделок в смысле гражданского права, если такая оценка основана на иной квалификации сделки <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Корнаухов М.В. О проблеме разграничения оптимизации налогообложения и уклонения от уплаты налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 10. С. 3 - 9; Гусева Т.А. Переквалификация сделок налоговыми органами // Там же. 2007. N 5. С. 22 - 25. Трудно согласиться с таким утверждением. На фоне существующей правоприменительной практики подобная трактовка института переквалификации вообще лишает его актуальности для налогового права. Представляется, что категория "недобросовестность", от которой, как видим, суды не отказываются, полностью поглощает институт переквалификации в том понимании, который предлагается указанными авторами. Вместе с тем даже если бы такого подпункта не было, это не означало бы возможность поглощения или подмены налоговым законодательством гражданской отрасли права, равно как и любой другой. И наоборот, если бы такое правило было законодательно установлено, оно не подлежало бы применению как не соответствующее основам российского права. Н.А.Русяев Старший юрисконсульт отдела налогового консультирования ООО "СВ Капитал" г. Москва Подписано в печать 19.06.2007 ————