"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 7

РОЛЬ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РФ В РАЗВИТИИ

НАЛОГОВО-ПРАВОВОЙ ТЕОРИИ

В современной России налогово-правовая теория развивается очень быстро. Важную роль в этом процессе играет Конституционный Суд РФ, причем его влияние двояко. С одной стороны, многие решения КС РФ однозначно поддерживаются финансово-правовой наукой и становятся для нее прямым источником. Правовые позиции суда в этом случае непосредственно принимаются и используются при построении научных концепций. С другой стороны, некоторые решения КС РФ не поддерживаются научной общественностью. Однако они также являются источником научной мысли, хотя и со знаком "минус". В любом случае решения суда - это мощный фактор развития налогово-правовой теории в России. Статья базируется на ряде важных определений КС РФ, принятых в 2006 г.

Конституционный Суд РФ активно подталкивает налогово-правовую теорию к изменению парадигмы научного мышления. В своих решениях он ориентирует ученых активно использовать нормы международного права при построении научных концепций, выработке научных понятий.

Как известно, согласно п. 4 ст. 15 Конституции РФ "общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы". В этом смысле для России особое значение приобретают решения Европейского суда по правам человека (далее - ЕСПЧ), так как с 05.05.1998 для России вступила в силу Конвенция о защите прав человека и основных свобод (далее - Конвенция), принятая 04.11.1950.

Решений ЕСПЧ в области налогообложения уже немало, и, как показывает анализ, КС РФ в своей практике принимает правовые позиции ЕСПЧ и рассматривает их в качестве источника права. В.Д. Зорькин в докладе на международной конференции "Единое правовое пространство Европы и практика конституционного правосудия" 26.11.2006 отмечал, что толкование Конституционным Судом положений Конституции РФ производится в соответствии с общепризнанными стандартами в сфере основных прав и свобод в том виде, в котором они выражены в Конвенции в ее истолковании Страсбургским судом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Зорькин В.Д. Интеграция европейского конституционного пространства: вызовы и ответы // Журнал российского права. 2006. N 12. С. 19.

В 2006 г. КС РФ вынес Определение от 13.06.2006 N 272-О, которое фактически идентично по толкованию Решению ЕСПЧ по аналогичному делу от 07.02.2006 "Баканы против Турции" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2006. N 10.

В названном Определении КС РФ установил, что положения ст. 333.36 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 333.20 Кодекса не позволяют судам общей юрисдикции и мировым судьям принимать по ходатайству физических лиц решения об освобождении их от уплаты государственной пошлины, чем ограничивают доступ граждан к правосудию.

Примечательно, что в этом Определении КС РФ впервые в практике рассмотрения налоговых споров обосновал свою позицию ссылками на практику ЕСПЧ. Так, в Определении подчеркнуто: "Европейский суд по правам человека отмечал, что условия доступа к правосудию не могут ограничивать право на суд до такой степени, что сама его сущность оказывается затронутой, и будут соответствовать пункту 1 статьи 6 <3> при условии, что они имеют законную цель и что существует разумная соразмерность между используемыми средствами и поставленной целью. Конвенция имеет целью защиту не теоретических или иллюзорных, а конкретных и действительных прав (Постановление от 29 июля 1998 года по делу "Омар (Omar) против Франции")".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Имеется в виду Конвенция о защите прав человека и основных свобод.

В связи с отмеченным следует обратить внимание на тот факт, что ЕСПЧ в решениях по налоговым делам не раз использовал сформулированную им устойчивую правовую позицию, что налог не должен ограничивать право граждан на доступ к правосудию. В частности, в Постановлении ЕСПЧ от 07.02.2006 "Баканы против Турции", вынесенном по жалобе об отказе в принятии искового заявления в суд в связи с неуплатой заявительницей судебной пошлины, суд придерживался позиции, что право на доступ к правосудию не должно быть ограничено из-за неуплаты госпошлины по причине отсутствия у заявительницы источников дохода в связи с гибелью главы семейства <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Бюллетень Европейского суда по правам человека. 2006. N 10.

В Решении от 24.05.2006 "Вейсманы против Румынии" ЕСПЧ также указал, что "оставление иска без рассмотрения вследствие неуплаты чрезвычайно высокой государственной пошлины нарушает право на доступ к правосудию" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Там же. N 12.

Помимо этого ЕСПЧ при рассмотрении налоговых дел часто обосновывает свои решения правовой позицией баланса интересов. В частности, в Постановлении от 09.03.2006 по делу "Акционерное общество "Эко-Эльда Авее" против Греции" о возврате из бюджета переплаченных налогов суд обосновал свое решение нарушением баланса между всеобщим интересом и интересами компании-заявителя <6>. В названном Решении ЕСПЧ также используется правовая позиция о нарушении справедливого равновесия между защитой имущественных прав заявителя и требованиями всеобщего интереса.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Там же. N 10.

Представляется, что современная налогово-правовая теория должна создавать концепции, опираясь, в частности, на эти правовые позиции. В условиях необходимости совершенствования кодификации налогового законодательства следует включить устойчивые правовые позиции ЕСПЧ и, соответственно, Конституционного Суда РФ, используемые при разрешении налоговых дел в число принципов законодательства о налогах и сборах.

Определение N 272-О - весьма заметное явление и с иной точки зрения. Признавая справедливость этого Определения, нельзя не отметить, что с научной точки зрения оно в еще большей мере способствует дифференциации правовых режимов налога и сбора.

НК РФ регулирует отношения, объектом которых являются как налоги, так и сборы. При этом согласно п. 3 ст. 1 Кодекса его действие распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Кодексом. Анализ НК РФ показывает, что таких случаев не так уж много. Правовой режим сборов отличен от правового режима налогов. В частности, если налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, то при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (ст. 17 НК РФ).

Обязанности плательщиков сборов не тождественны обязанностям налогоплательщиков (п. 4 ст. 23 НК РФ), хотя в п. 3 ст. 21 Кодекса установлено, что "плательщики сборов имеют те же права, что и налогоплательщики". Неясно, почему в соответствии с п. 8 ст. 45 НК РФ правила, предусмотренные данной статьей, применяются также в отношении сборов и распространяются на их плательщиков, ведь большинство норм ст. 45 объективно не могут распространяться на существующие сборы, установленные Кодексом: государственную пошлину и сборы за пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов.

Определение N 272-О в еще большей степени разделило правовые режимы налогов и сборов, объединенные в НК РФ, сформулировав следующие правовые позиции:

а) положения ст. 333.36 НК РФ во взаимосвязи с п. 2 ст. 333.20 Кодекса и ст. 89 ГПК РФ, не позволяющие судам общей юрисдикции и мировым судьям принимать по ходатайствам физических лиц решения об освобождении их от уплаты государственной пошлины, утрачивают силу и не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами;

б) снижение судом (судьей) размера государственной пошлины по ходатайству физического лица не может считаться льготой, носящей индивидуальный характер, установление которой запрещено законодательством о налогах и сборах.

Что касается позиции о праве судов общей юрисдикции и мировых судей принимать решения об освобождении физических лиц от уплаты государственной пошлины, то она идет вразрез с общеправовой позицией об установлении налогов и сборов законом и, соответственно, о законном освобождении от налогов и сборов.

В отношении второй правовой позиции КС РФ можно сделать вывод, что она представляет собой толкование п. 2 ст. 333.20 НК РФ, где указано, что "суды общей юрисдикции или мировые судьи, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым указанными судами или мировыми судьями, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 Кодекса". Снижение судом размера государственной пошлины - это не налоговая льгота, что следует из ст. 56 НК РФ. Налоговые льготы устанавливаются только законами и нормативными актами представительных органов муниципальных образований. Вместе с тем Суд подчеркнул, что такое снижение не является и индивидуальной налоговой льготой.

Фактически получается, что п. 2 ст. 333.20 НК РФ и его толкование КС РФ в Определении N 272-О свидетельствуют о существовании в налоговом законодательстве исключительного правового явления. При этом данное правовое явление, наряду с правом судов общей юрисдикции и мировых судей освобождать физических лиц от уплаты государственной пошлины, оказывается в "тени", так как два этих правовых феномена уже включены в п. 2 ст. 333.20 и должны быть учтены в гл. 25.3 Кодекса на основании вышеназванного Определения.

В научном плане Определение N 272-О ценно тем, что заставляет задуматься о необходимости выведения из "тени" правового режима сбора. Иначе говоря, исходя из существующих особенностей правового режима сбора, рассредоточенных в различных статьях части первой НК РФ, и правовой позиции КС РФ, назревает необходимость более четкого установления в части первой Кодекса правового режима сбора с указанием всех присущих ему особенностей.

С точки зрения общей теории налогового права и практики деятельности налоговых органов весьма значимыми являются Определения КС РФ от 12.07.2006 N 266-О и 267-О.

Оба Определения вынесены на основе анализа прав налогового органа. При этом в Определении N 267-О суд акцентировал внимание на том, что процессуальные права налогового органа, предусмотренные ст. ст. 88 и 101 НК РФ, имеют публично-правовой характер и фактически являются его обязанностями, от реализации которых он не может отказаться. Налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

В Определении N 267-О КС РФ выработал правовую позицию, опираясь на давно известную в теории административного права концепцию, что для государственного органа все права, вытекающие из его задач и функций, - это не права в классическом понимании, т.е. такие, которые орган может использовать или не использовать по собственному "свободному" усмотрению, а служение государству, выполнение обязанностей перед ним <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Лазарев Б.М. Компетенция органов государства. М., 1972. С. 83.

Однако практикам могут быть известны не все научные теории, а потому они толкуют смысл той или иной нормы адекватно законодательной формулировке. Если в законе указано "право", значит, это трактуется как возможность, которую можно использовать по собственному усмотрению.

Ценность названного Определения КС РФ в том, что оно заставляет как налоговые органы, так и суды анализировать полномочия налоговых органов по существу, а не с точки зрения формы их выражения в законодательстве. Иначе говоря, если в налоговом законе полномочие сформулировано как право, то это еще не означает, что налоговый орган в таком случае может действовать по своему усмотрению: реализовать или не реализовать это право. Он должен анализировать свое полномочие как право с позиции того, насколько необходимость реализации или возможность нереализации этого права обеспечивает эффективность выполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога.

С теоретической точки зрения Определение N 267-О является лишь полумерой. Оно свидетельствует о проблеме, решение которой требует усилий законодателя. Точнее, в налоговом законодательстве компетенция налогового органа должна быть выражена максимально адекватно. Должное поведение налогового органа необходимо закрепить в законодательстве как обязанность, а возможности - как права. Законодатель обязан обеспечить правоприменителю ясность, конкретность и недвусмысленность реализации полномочий последнего.

Как следует из анализа НК РФ, а также Определения N 267-О современное налоговое законодательство не обеспечивает такие параметры правоприменительной деятельности. Одна из причин в том, что в современной налогово-правовой теории не разработана концепция законодательного выражения компетенции органов налогового правоприменения. Иначе говоря, пока до конца не ясно, в каких случаях компетенционные полномочия органов налогового правоприменения следует формулировать в законодательстве как права, а в каких - как обязанности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Единственной работой, посвященной данной проблематике, является монография Ю.В. Старых "Усмотрение в налоговом правоприменении" (М.: Юриспруденция, 2007). М.В.Карасева Д. ю. н., профессор, заведующая кафедрой финансового права Воронежского государственного университета Подписано в печать 19.06.2007 ————