"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 13

Вопрос: ЗАО издает периодические печатные издания (журналы). Нереализованные тиражи (в том числе печатные издания, выкупаемые у распространителей по договорам купли-продажи) общество продает как макулатуру сторонним юридическим лицам. Количество проданных в этом качестве изданий нередко превышает 10% тиража. Цена выкупаемых изданий равняется цене, по которой они продавались распространителям.

При расчете налога на прибыль организаций общество учитывает в составе доходов выручку от реализации изданий как макулатуры (без учета налога на добавленную стоимость), а в составе расходов - себестоимость (прямые расходы) реализованной таким способом готовой продукции (устаревших изданий). Себестоимость реализованных устаревших изданий значительно превышает выручку от их реализации в качестве макулатуры (вторичного сырья).

Существует ли налоговый риск в отношении признания в составе расходов при расчете налога на прибыль себестоимости периодических печатных изданий, реализованных как макулатура?

Ответ: Действующее налоговое законодательство предусматривает следующие правила налогового учета нереализованной печатной продукции налогоплательщиками, ведущими издательскую деятельность.

В соответствии с пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, потери в виде стоимости нереализованной в пределах соответствующих сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, занимающимися производством и выпуском продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или тиража книжной продукции. Расходом признается стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания. Кроме того, стоимость продукции, которая не может быть реализована, уменьшает облагаемую налогом прибыль по общим основаниям в составе убытков согласно п. 2 ст. 265 НК РФ.

Подтверждение данному выводу можно найти в судебной практике. Так, в Постановлении от 2 декабря 2005 г. по делу N А56-1114/2005 ФАС Северо-Западного округа заключил, что налогоплательщик правомерно учел в качестве прочих расходов потери вследствие истечения срока годности продуктов питания, поскольку данные продукты были приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, т.е. для деятельности, направленной на получение дохода.

В то же время согласно п. 21 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Стоимость продукции определяется в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным ст. 319 НК РФ.

Из изложенного можно сделать вывод, что если налогоплательщик не смог реализовать часть печатной продукции, он может ее списать, отнеся ее стоимость в составе прямых расходов на уменьшение облагаемой прибыли. Но при списании он одновременно должен отразить стоимость данной продукции в качестве дохода. Эта стоимость будет равна прямым расходам организации, приходящимся на все нереализованные издания, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ стоимость нереализованной продукции будет определяться на основании прямых расходов налогоплательщика. Одновременно у него появляется право на признание стоимости такой продукции в качестве расходов в размере, не превышающем 10% стоимости тиража.

Данная позиция подтверждается судебной практикой. Так, в Постановлении от 30 октября, 3 ноября 2006 г. по делу N КА-А40/10592-06 ФАС Московского округа разъяснил, что организации, ведущие издательскую деятельность, имеют возможность включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль стоимость всей нереализованной (бракованной) продукции и, повторно, стоимость нереализованной (бракованной) продукции в пределах 10% стоимости тиража. Во избежание повторного учета одного и того же расхода (п. 5 ст. 252 НК РФ), списав стоимость нереализованной (бракованной) продукции и учтя ее в составе расходов для целей налогообложения, издательство обязано в соответствии с п. 21 ст. 250 НК РФ включить соответствующие суммы в состав внереализационных доходов.

Таким образом, заключил суд, указанная норма предусматривает корректирующий механизм по восстановлению налоговой базы по налогу на прибыль, если ранее прибыль была уменьшена на величину затрат на выпуск продукции СМИ. По мнению суда, восстановлению согласно п. 21 ст. 250 НК РФ подлежат расходы на всю возвращенную морально устаревшую продукцию СМИ, если ранее эти расходы были учтены при налогообложении прибыли. В Постановлении от 17, 16 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/485-06 ФАС Московского округа пояснил, что при списании стоимости нереализованной (бракованной) продукции, учете ее в составе расходов и последующем включении соответствующих сумм в состав внереализационных доходов достигается однократное списание стоимости нереализованной (бракованной) продукции в состав расходов для целей налогообложения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также Постановление ФАС Московского округа от 19 июля 2006 г. по делу N КА-А40/6291-06. Финансовые и налоговые органы придерживаются того же мнения. В Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/299 Минфин России указал, что в установленных случаях законодательством предусмотрено восстановление при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на производство и реализацию продукции средств массовой информации, ранее списанных в расходы, уменьшающие налоговую базу. Организации, производящие и реализовывающие продукцию средств массовой информации, вправе включать в состав расходов затраты по производству и реализации печатной продукции. При возврате покупателями либо при списании продукции СМИ затраты на ее производство и реализацию подлежат восстановлению путем включения в состав внереализационных доходов. При этом организация вправе учесть в составе прочих расходов затраты на изготовление указанной продукции в пределах 10% стоимости соответствующего тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации. В Письме УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. N 20-12/68333 также подтверждено, что, включая в состав расходов для целей налогообложения прибыли в пределах норм стоимость нереализованной продукции, организация одновременно должна учитывать ее в составе доходов в сумме, равной величине прямых расходов по произведенной продукции средств массовой информации и книжной продукции, установленных в учетной политике организации. Вернемся к нашей ситуации. Издания, выкупленные обществом у распространителей, входят в состав нереализованной продукции, поскольку в данном случае имеет место возврат морально устаревшей продукции (см. Письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/299). Однако общество не придерживается общих правил признания расходов на нереализованную продукцию, учитывая прямые расходы на изготовление продукции в полном объеме, а не в размере 10% стоимости тиража. Очевидно, что общество в данном случае рассматривало реализацию макулатуры как реализацию готовой продукции и перепродажу товаров, выкупленных у распространителей. Действительно, хотя печатные издания общества морально устарели, т.е. утратили свои первоначальные свойства, это не означает, что данное имущество использовать нельзя вообще. Таким образом, общество в рассматриваемой ситуации утрачивает печатную продукцию одного вида (журналы) и приобретает имущество другого вида - вторсырье (макулатуру). При этом стоимость данного вторсырья равна стоимости печатной продукции в оценке прямых расходов. В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам по мере реализации продукции. Следовательно, общество вправе признать прямые расходы на производство печатной продукции, реализуемой в виде макулатуры. Однако налоговый орган может указать на то, что правила учета расходов и доходов при наличии у налогоплательщика нереализованной печатной продукции прямо закреплены в пп. 44 п. 1 ст. 264 и п. 21 ст. 250 НК РФ. Если общество отнесет на затраты всю учетную стоимость списанных экземпляров, налоговый орган может заявить о нарушении требований закона, которые допускают списание этой стоимости только в пределах 10%. Однако такие требования нельзя признать обоснованными. Расходы в виде 10% стоимости тиража будут относиться на расходы, связанные с реализацией печатной продукции. Оставшаяся часть тиража, реализованная как макулатура, будет уменьшать доход от реализации макулатуры. Кроме того, в рассматриваемой ситуации учет обществом в целях исчисления налога на прибыль расходов на приобретение нереализованной продукции у распространителей может быть признан налоговыми органами неправомерным, поскольку, по сути, покупается морально устаревшая продукция. В Письме от 24 мая 2006 г. N 03-03-04/1/475, рассматривая схожую ситуацию, Минфин России указал, что если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара, т.е. первоначальный продавец становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. Из этого следует, что испорченный товар приобретается по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену приобретаемого у других поставщиков такого же товара, пригодного для дальнейшей реализации. Расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности, указанным в ст. 252 НК РФ, и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации общество заведомо знало, что выкупает морально устаревший товар, но приобретало его по цене реализации. Это свидетельствует о необоснованных расходах. В Постановлении от 7 июля 2004 г. по делу N А05-12199/03-10 ФАС Северо-Западного округа указал, что НК РФ прямо не устанавливает, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Но при определении экономической оправданности затрат таким критерием могут служить положения ст. 40 НК РФ, и суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов по оплате услуг рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные) услуги в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Следовательно, при проверке налоговый орган с высокой степенью вероятности воспользуется положениями этой статьи и позволит принять в целях налогообложения прибыли часть стоимости выкупаемых экземпляров устаревшей продукции. Итак, в рассматриваемой ситуации у общества имеются существенные налоговые риски в связи с признанием в качестве расходов затрат в составе стоимости списанной продукции, превышающей 10% тиража. Помимо этого представляется также весьма вероятным конфликт с налоговыми органами, связанный с признанием в качестве расходов затрат на выкуп нереализованной продукции у распространителей. Д.И.Парамонов Юрист "ФБК-Право" Подписано в печать 19.06.2007 ————