"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 13

Вопрос: Российский гражданин, имеющий вид на жительство в Швейцарии, находится на территории России менее 180 дней в течение календарного года. Он не является сотрудником российских организаций либо иностранных фирм, ведущих свою деятельность на территории РФ, не получает заработной платы, вознаграждения или аналогичных выплат за работу на территории России, не имеет доходов от сдачи имущества в аренду, а также от иных источников в РФ. Данное лицо получает вознаграждение за исполнение им вне территории РФ функций председателя координационного совета группы компаний (зарегистрирована на Британских Виргинских островах) на основании письменного решения совета директоров. Это вознаграждение перечисляется ему на банковский счет, открытый в кредитной организации на территории России.

Признается ли этот гражданин налоговым резидентом РФ и обязан ли он подавать налоговую декларацию по НДФЛ?

Ответ: Российское законодательство предусматривает, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и уплаты сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены Налоговым кодексом РФ, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией действует Соглашение от 15 ноября 1995 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение). Согласно ст. 4 Соглашения "резидент договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места создания, места управления или любого другого критерия аналогичного характера. Гражданство физического лица не имеет значения для определения статуса налогового резидента.

По российскому законодательству, действовавшему в 2006 г., налоговыми резидентами РФ признавались физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.). В настоящее время согласно ст. 207 НК РФ налоговым резидентом РФ признается лицо, которое фактически находится в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

При определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, предшествующий дате получения физическим лицом дохода. Если срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, составит менее 183 дней, лицо не признается налоговым резидентом РФ и по его доходам от источников за пределами РФ налог на территории России не взимается (Письмо Минфина России от 2 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/104).

В 2007 г. председатель координационного совета группы компаний не будет признаваться налоговым резидентом РФ, если подряд за 12 месяцев, предшествующих выплате дохода, он будет находиться на территории России менее 183 дней. Если по российскому законодательству лицо не будет признано налоговым резидентом РФ, оно не признается таковым и по Соглашению.

Из системного толкования норм ст. ст. 227 - 229 НК РФ следует вывод: обязанность подавать декларацию налоговым законодательством РФ установлена только для тех случаев, когда физическое лицо получило доход, облагаемый налогом в Российской Федерации, и с этого дохода налог не был удержан налоговым агентом. Согласно ст. 208 НК РФ наличие объекта налогообложения зависит от того, является ли лицо, получившее доход, налоговым резидентом РФ и где (на территории России либо за ее пределами) расположен источник выплаты (возникновения) дохода.

Тот же принцип (взаимосвязи налогового резидентства физического лица и источника возникновения дохода) действует и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Поэтому применительно к рассматриваемой ситуации не имеет значения, в какой банк (в российский либо зарубежный) перечисляется доход, так как место взимания налога на доходы зависит от того, где зарегистрирована организация, которая выплачивает доход физическому лицу.

Как следует из п. 2 ст. 209 НК РФ, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения признается только доход, полученный ими от источников в РФ. Перечень таких доходов содержится в п. 1 ст. 208 НК РФ. Данная статья регулирует, в частности, порядок налогообложения доходов, полученных от выполнения работ, трудовых или иных обязанностей, оказания услуг. Если доход выплачивается за действия, совершенные в Российской Федерации, то лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, тем не менее должны уплачивать налог в России (если иное не предусмотрено международным соглашением).

Особый порядок определения источника дохода установлен для вознаграждения директоров и иных аналогичных выплат, получаемых членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа). Если местонахождение (место управления) организации - Российская Федерация, то независимо от того, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или выплачивались указанные вознаграждения, доход, полученный директорами, облагается налогом в России (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Как видно из ситуации, председатель координационного совета группы компаний не является членом органа управления организации, выплачивающей ему доход, не принимает решений, обязательных для исполнения. Его участие в деятельности группы компаний носит лишь совещательный характер. Следовательно, выплаты, которые он получает, нельзя квалифицировать как вознаграждение директору либо члену органа управления компании. Кроме того, организация, непосредственно выплачивающая ему доход, находится вне территории Российской Федерации. Значит, не выполняется ни одно из условий, необходимых для того, чтобы доход признавался полученным в России. Даже если в группу компаний входят российские организации, само по себе их участие в деятельности группы не влечет за собой рисков переквалификации источника выплаты, если только такие выплаты не производятся непосредственно российской организацией.

Таким образом, физическое лицо, не являющееся резидентом РФ, при получении дохода от источника, расположенного за пределами РФ (в рассматриваемом случае - от организации, зарегистрированной на Британских Виргинских островах), в России НДФЛ не уплачивает.

К сказанному можно добавить, что Соглашение регулирует вопросы налогообложения в ситуациях, когда доход может облагаться как на территории России, так и на территории Швейцарии. В рассматриваемом случае из российского законодательства прямо вытекает, что доход под налогообложение на территории РФ не подпадает. Соглашение не устанавливает также специального порядка налогообложения доходов, подобных тому, который получает председатель координационного совета группы компаний. Статья 16 "Гонорары директоров" Соглашения в данном случае не может быть применена, поскольку, как уже отмечалось, председатель координационного совета группы компаний не принимает никаких решений, обязательных для выполнения, и компанией не руководит. Согласно ст. 21 Соглашения доходы, не поименованные в нем, подлежат налогообложению только в том государстве, резидентом которого является физическое лицо, т.е. в Швейцарии.

Таким образом, получаемый физическим лицом, не являющимся резидентом РФ, доход в виде вознаграждения за исполнение им функций председателя координационного совета группы компаний не подлежит налогообложению в России, независимо от того, в какой банк ему перечисляется вознаграждение.

Н.Д.Рябова

Ведущий юрисконсульт

"ФБК-Право"

Подписано в печать

19.06.2007

————